Право учета ОС по частям зависит от легкости их перестановки на другой объект и сроков использования

Если основное средство состоит из нескольких частей и дешевле 40 тыс. руб., то учет составляющих в качестве материалов позволяет признать их стоимость в расходах единовременно. В налоговом учете такой вариант экономит налог на прибыль, в бухгалтерском — налог на имущество. Спор о возможности дробного учета основного средства ведется давно. Судебная практика показывает, что если составляющие дешевле 40 тыс. руб., то налоговики категорически против дробления, в противном случае — за.

Основная линия защиты: доказать, что составляющая часть может быть использована на любом другом оборудовании

Выступая против учета актива по частям, налоговики указывают следующее. Единицей бухгалтерского учета основных средств, от которого зависит и налоговая амортизация, является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Под ним понимается в том числе обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, которые представляют собой единое целое и предназначены для выполнения функций лишь в составе комплекса.

Арбитражный суд Поволжского округа в подобном споре встал на сторону контролеров. При учете системы инженерно-технического обеспечения по частям компания единовременно признала расходы в налоговом учете на сумму 12,7 млн. руб. Налоговики заявили, что объекты представляют собой единое целое и предназначены для получения продукта по непрерывному технологическому процессу. Исключение какой-либо части, например колонны или резервуара, нарушит технологию. При этом автоматизированная система безопасности контролирует работу всех участвующих основных средств одновременно. В итоге суд согласился с контролерами (постановление от 01.07.15 № Ф06-24858/2015).

Если же составляющие могут функционировать отдельно друг от друга, то суд поддерживает налогоплательщика. Так, ВАС РФ в определении от 13.02.14 № ВАС-271/14 признал, что программы и оборудование, на которое они установлены, не образуют единого программно-аппаратного комплекса. Поэтому установка ПО не является модернизацией имущества, расходы на которую увеличивают его первоначальную стоимость.

Еще один классический пример — системные блоки, мониторы, блоки бесперебойного питания, принтеры и другая офисная техника. По мнению налоговиков, они могут работать лишь в комплексе. Суды с этим не согласны (определение ВАС РФ от 12.08.10 № ВАС-10297/10).

Разные сроки использования составляющих позволят учесть их по отдельности

Во втором абзаце пункта 6 ПБУ 6/01 прямо прописано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Так, Арбитражный суд Уральского округа рассматривал случай, когда компания отдельно от здания автовесовой учла на счете 01 автомобильные весы и систему радиационного контроля. Налоговики настаивали на том, что все три актива образуют единый объект. Пересчитав сумму амортизации, инспекторы доначислили налог на прибыль.

Но суд принял во внимание, что для автомобильных весов и систем радиационного контроля предусмотрены сроки полезного использования в пределах 8 и 12 лет соответственно (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). Для здания весовой, в котором смонтировано оборудование, в зависимости от его типа такой срок составляет не менее 25 лет. Суд подчеркнул, что различные сроки амортизации по зданиям и оборудованию и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов. И отменил доначисления (постановление от 09.02.15 № Ф09-9862/14).

В другом деле налоговики настаивали на том, что систему видеонаблюдения общей стоимостью 200 тыс. руб. компания должна была оприходовать как единый объект на счете 01. При этом суд учел, что отдельные части этой системы пригодны для монтажа в различной комплектации и легко заменяются. Они могут функционировать на произвольном расстоянии друг от друга в зависимости от способа подключения. Их фиксирование в составе отдельного комплекта затрудняет правильное отражение их последующих передвижений.

Кроме того, в отношении отдельных объектов системы Классификация ОС устанавливает различные сроки полезного использования: видеокамера — 5—7 лет, кабель для видеосистем — 20—25 лет, компьютер — 2—3 года. Поскольку эти сроки существенно отклоняются друг от друга, то каждый объект должен учитываться самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.12 № А65-30918/2011). Аналогичный вывод в отношении систем видеонаблюдения содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.11 № А05-11812/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.02.12 № ВАС-1760/12).

Если стоимость отдельных частей превышает 40 тыс. руб., на дроблении настаивают сами налоговики

В целом вопрос о том, можно ли отдельную составляющую переставить на другое имущество и тем самым использовать его отдельно от остальных компонентов, является довольно расплывчатым. Определенность есть разве что в случае настолько сильного скрепления частей, при котором попытка разборки приведет к разрушению всего объекта. Во всех остальных случаях это вопрос, скорее, убедительности сторон в споре, чем четкая правовая позиция.

Если дробный учет ОС приводит к доначислениям налогов, то контролеры нередко настаивают на нем. Так, в одном из дел налоговики заявили, что электродвигатели переменного тока и грейферы являются обособленными предметами, выполняют самостоятельные функции и могут быть использованы на разном однотипном оборудовании. Поскольку они сами по себе стоили дороже 40 тыс. руб., то, по мнению контролеров, компания должна была перевести их на счет 01 и соответственно платить налог на имущество до момента монтажа на основное оборудование.

Но суд прислушался к доводам компании. Из определения объекта основных фондов, закрепленного в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359), следует, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям. Электродвигатели и грейферы являются составными частями цементных и сырьевых мельниц, вращающихся печей, компрессоров, сушильных барабанов и кранов. То есть они не могут быть классифицированы как самостоятельные инвентарные объекты, поэтому компания вправе перевести их на счет 01 лишь после монтажа (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.12 № А09-3255/2012). Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.07.13 № А72-6807/2012.

В другом деле компания пыталась доказать, что 10 участков для содержания птицы, входящих в птицеводческий комплекс, строительство которых ведется по одному договору, необходимо учитывать как единый объект. Поэтому до сдачи последнего из участка они не должны переводиться на счет 01. Но суд эти аргументы не убедили. Часть птичников на момент проверки уже были сданы компании по отдельным актам приема-передачи. Они были готовы к вводу в эксплуатацию, и их использование от сдачи других птичников не зависело. Арбитражный суд Северо-Кавказского округа одобрил доначисление налога на имущество по уже сданным объектам (постановление от 17.08.15 № Ф08-5530/2015).

Еще один пример. При проверке налоговики пытались выделить из состава насосной станции на речном водозаборе производственную площадку как отдельный инвентарный объект. Рассчитав по ней амортизацию исходя из более длительного, по сравнению со станцией, срока полезного использования, контролеры доначислили компании налог на прибыль. Но суд указал, что площадка может использоваться только в составе всей станции, поэтому и амортизироваться должна как единый объект (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.12 № А29-10593/2010).

В Новосибирской области налоговики настаивали на том, что компания обязана учитывать как отдельный инвентарный объект запчасти к вертолетам: редукторы, двигатели, лопасти и т. д. Но суд согласился с доводами налогоплательщика, что запчасти предназначены для ремонта воздушного судна и по отдельности не могут использоваться (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.13 № А45-25619/2012).

В Свердловской области инспекторы требовали учитывать отдельно задвижки для трубопроводов. Суд также отказал им в этом, поскольку они служат для герметичного перекрытия трубопроводов воды и пара основных технологических систем станций. Фактически задвижки работают только в составе комплекса, а самостоятельные функции выполнять не могут (постановление ФАС Уральского округа от 24.12.13 № Ф09-12917/13).

Заметим, что нередко спор об учете нескольких составляющих как единого объекта касается возможности применения льгот по налогу на имущество. Так, при наличии льготируемого объекта налогоплательщики стараются присоединить к нему иные активы, настаивая на их производственной неразделимости. Однако суды, проведя независимую экспертизу, зачастую становятся на сторону контролеров (к примеру, постановления Арабитражного суда Поволжского от 23.09.14 № А57-1143/2013 и Северо-Кавказского от 15.01.15 № А25-19/2013 округов).

Возможность учета отдельных частей зависит в том числе от изменения характеристик основного актива

В одном из дел контролеры проверяли работу автозаправочной станции. В результате контрольных мероприятий они доначислили налог на прибыль и налог на имущество на том основании, что компания неправомерно учла информационные стелы с ценами на бензин отдельно от самой АЗС.

Суд установил, что монтаж новых стел не был связан с совершенствованием работы АЗС, повышением технико-экономических показателей, улучшением качества или изменения номенклатуры продукции. То есть работы по демонтажу и установке новых стел не соответствуют критериям модернизации. Стелы могут быть использованы и вне АЗС, они смонтированы на отдельном фундаменте. Их демонтаж не причинит несоразмерного ущерба АЗС, не повлечет остановку ее деятельности. Поэтому в этой части претензии налоговиков были признаны неправомерными (постановление ФАС Уральского округа от 17.02.12 № Ф09-383/12, оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.05.12 № ВАС-6467/12).

В пользу компании может сыграть способ учета спорных объектов в учете других организаций

Высший арбитражный суд рассматривал обоснованность учета комплектов съемного оборудования (стоек) для перевозки лесных грузов в составе материалов. Налоговики настаивали, что они должны относиться к основным средствам как самостоятельные инвентарные объекты.

Но суд с этим не согласился. Поскольку стойки не представляют собой единое целое, не устанавливаются на фундамент и могут быть демонтированы. После их установки технические характеристики и назначение платформы не изменились. Кроме того, заводы-изготовители, производящие установку этого оборудования на платформы, отражают комплекты съемного оборудования на счете 10 «Материалы» субсчете 11 «Инструменты, приспособления, инвентарь».

В итоге ВАС РФ признал, что общество правомерно включило в затраты по налогу на прибыль стоимость стоек и их установки (определение от 22.05.09 № ВАС-6158/09).