Восстановление амортизационной премии

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«Доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы учитываются в целях налогообложения в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Основание — подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик должен включить в состав доходов амортизационную премию, ранее списанную в расходы, в том периоде, в котором основное средство реализовано.

Исходя из буквального прочтения абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ, налогоплательщик должен восстановить использованную им амортизационную премию, если реализация основного средства произошла ранее чем по истечении пятилетнего срока с момента ввода объекта в эксплуатацию независимо от того, самортизировано это основное средство в налоговом учете или нет.

Считаю, что в том отчетном (налоговом) периоде, в котором амортизационная премия восстанавливается, она должна быть включена в состав расходов. Ведь признавая амортизационную премию в составе расходов, налогоплательщик уменьшает первоначальную стоимость основного средства. Амортизация впоследствии начисляется на сумму, равную первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Если в дальнейшем согласно требованию, указанному в абзаце 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ, амортизационную премию необходимо восстановить, ее следует отнести на увеличение остаточной стоимости реализованного основного средства. Иначе говоря, поскольку премию сначала “изъяли” из стоимости основного средства, то при восстановлении амортизационной премии на ее сумму одновременно следует увеличить остаточную стоимость объекта. Поэтому восстановление амортизационной премии лишено всякого смысла, так как не влияет на финансовый результат.

Предположим, налогоплательщик в 2009 году приобрел амортизируемое основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб., относящееся к первой амортизационной группе. В состав расходов единовременно была включена часть стоимости — 10 000 руб. (100 000 руб. × 10%). Амортизация начисляется линейным методом, срок службы — 18 месяцев.

В 2010 году налогоплательщик данное основное средство реализовал за 45 000 руб. За время эксплуатации по данному объекту за 12 месяцев начислена амортизация в сумме 60 000 руб. (90 000 руб. : 18 мес. × 12 мес.). Необходимо рассчитать финансовый результат от продажи основного средства, восстановив амортизационную премию.

Остаточная стоимость основного средства — 30 000 руб. (100 000 руб. – 10 000 руб. – 60 000 руб.). При реализации следует восстановить амортизационную премию в размере 10 000 руб. и учесть в составе доходов.

Одновременно на амортизационную премию корректируется остаточная стоимость основного средства. Скорректированная остаточная стоимость составит 40 000 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб.). Финансовый результат от продажи — 15 000 руб. (45 000 руб. + 10 000 руб. – 40 000 руб.).

Если бы амортизационную премию не восстанавливали, финансовый результат был бы аналогичным — 15 000 руб. (45 000 руб. – 30 000 руб.)».

Е.В. Орлова, заместитель генерального директора ЗАО «АСМ-АУДИТ»:

«Требование о восстановлении амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию, начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Ни глава 25 НК РФ, ни Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ не содержат положений о том, в каком периоде следует восстанавливать премию (в периоде применения премии или в периоде реализации основного средства), а также норм о правилах дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Поэтому порядок применения данного нового положения статьи 258 НК РФ на практике вызывает трудности у налогоплательщиков.

Полагаю, сумму восстановленной амортизационной премии нужно будет включить в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство было реализовано. А что касается дальнейшего учета суммы амортизационной премии в целях налогообложения, отмечу следующее. Прямого запрета на включение в расходы восстановленной амортизационной премии нет. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. При этом основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) указанной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная формулировка не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости основных средств, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Более того, речь идет о части первоначальной стоимости, признанной в составе расходов, а на момент продажи основных средств данная сумма восстанавливается.

Следовательно, организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость основных средств, рассчитанную таким образом, как если бы сумма амортизационной премии из первоначальной стоимости данного объекта не исключалась».

И.В. Артельных, эксперт журнала «российский налоговый курьер»:

«В письме Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-03/1/169 по данной проблеме даны такие рекомендации. Если основное средство, к которому применена амортизационная премия, реализовано до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то восстановленная сумма премии включается во внереализационные доходы в периоде реализации объекта. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится».