Все статьи номера
1-2
Январь 2017года
Налоги

Новые правила учета контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность будет возникать чаще

В Кодексе прописали, как определять контролируемую задолженность

Теперь чиновники не пересчитают контролируемую задолженность

Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит»

С 1 января 2017 года действуют новые критерии для признания задолженности компании контролируемой. Изменения в Кодекс внес Федеральный закон от 15.02.16 № 25-ФЗ. Уточнены случаи, когда задолженность признается контролируемой, а когда нет.

По контролируемой задолженности проценты надо признавать в налоговом учете в особом порядке (ст. 269 НК РФ). Рассмотрим изменения, которые касаются нормирования процентов по контролируемой задолженности.

Стало больше ситуаций, когда задолженность признается контролируемой

Какая задолженность признается контролируемой, определено в пункте 2 статьи 269 НК РФ. С 1 января 2017 года этот пункт приведен в новой редакции. Для наглядности мы показали новые и старые правила в сравнительной таблице (см. ниже).

Таблица. Случаи, когда непогашенная задолженность компании считается контролируемой
До 1 января 2017 годаС 1 января 2017 года

По долговому обязательству:

— перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала российской компании;
— перед российской компанией, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации;
— в отношении которого вышеназванные лица выступают поручителем, гарантом

По долговому обязательству:

— перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской компании, если оно прямо или косвенно участвует в российской компании;
— перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом вышеназванного иностранного лица;
— в отношении которого вышеназванные лица выступают поручителем, гарантом

Из таблицы видно, что до 2017 года речь о контролируемой задолженности шла, только если компания задолжала иностранной организации. Теперь это касается обязательств перед иностранными лицами. То есть речь идет о долгах не только организациям, но и физлицам.

Кроме того, теперь контролируемая задолженность может возникнуть, когда кредитор взаимозависим перед иностранцем-учредителем российской компании. Сам кредитор не является учредителем российской компании. Определение взаимозависимых лиц дано в статье 105.1 НК РФ.

Раньше речь шла об аффилированных лицах. Кого считать таковыми, финансисты разъясняли в письмах (письмо от 11.07.07 № 03-03-06/1/480).

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью  «Компания» заключило договор с иностранной организацией.

При этом данной иностранной организации принадлежит:

— 50% ООО «Альфа», которое владеет 10% ООО «Компания»;
— 60% ООО «Бета», которое владеет 20% ООО «Компания»;
— 20% ООО «Гамма», которое владеет 70% ООО «Компания».

Согласно нормам статьи 105.2 НК РФ доля косвенного участия иностранной организации в ООО «Компания» составит:

— через ООО «Альфа» — 5% (0,5 × 0,10 × 100%);
— через ООО «Бета» — 12% (0,6 × 0,2 × 100%);
— через ООО «Гамма» — 14% (0,2 × 0,7 × 100%).

Таким образом, иностранная организация косвенно владеет ООО «Компания» на 31% (5 + 12 + 14).

Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, такие организации признаются взаимозависимыми (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Иностранная организация и ООО «Компания» признаются взаимозависимыми. Значит, долговое обязательство ООО «Компания» перед иностранной организацией считается контролируемой задолженностью.

Обратите внимание

Задолженность может быть признана контролируемой по решению суда

Теперь в Кодексе сказано, что суд может признать контролируемой непогашенную задолженность, даже если она прямо не подпадает под нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Но только если судьи убедятся, что цель сделки — уплата процентов взаимозависимым иностранным лицам (п. 13 ст. 269 НК РФ)

Контролируемую задолженность надо определять в совокупности займов

В Кодексе уточнено, что размер контролируемой задолженности надо рассчитывать исходя из совокупности всех обязательств компании с признаками такой задолженности (п. 3 ст. 269 НК РФ). На это Минфин России обратил внимание в письме от 10.08.16 № 03-03-07/46763.

Раньше подобной нормы в Кодексе не было. Финансисты поясняли, что компании должны оценивать отдельно задолженность перед каждым юрлицом, в отношении которого есть контролируемая задолженность (письмо Минфина России от 27.01.15 № 03-03-06/1/2538). Теперь разночтений не будет.

Важно верно определить размер контролируемой задолженности, чтобы понимать, надо нормировать проценты или нет. Особый порядок учета процентов компания должна применить, если контролируемая задолженность (КЗ) компании более чем в три раза превысит собственный капитал (СК). Для банков и лизинговых компаний критичное превышение в 12,5 раза.

Расчет компании делают на последнее число отчетного или налогового периода. Далее действия зависят от результата. По общему правилу, если:

— КЗ < СК × 3 — проценты можно признать в налоговом учете в фактическом размере;
— КЗ > СК × 3 — проценты по задолженности нормируются. Правила нормирования процентов теперь прописаны в пунктах 3—6 статьи 269 НК РФ. Но по сути они не изменились.

На практике

Определены условия, когда задолженность не признается контролируемой

Условия, когда задолженность не признается контролируемой, прописаны в новых пунктах 8—11 статьи 269 НК РФ. В частности, в пункте 8 статьи 269 НК РФ сказано, что задолженность не считается контролируемой, если:

1) компания должна российской организации или физлицу, которые признаются взаимозависимыми лицами иностранного лица. Но кредитор весь отчетный или налоговый период имел статус налогового резидента;
2) у кредитора в течение отчетного периода не было задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Главное, чтобы оба этих условия были выполнены и подтверждены письменно (п. 10 ст. 269 НК РФ)

Со «сверхнормативных» процентов надо удержать НДФЛ

Сумму, которую компания не смогла признать в налоговом учете как уплаченные проценты, считают выплаченными дивидендами. Разница между начисленными процентами и предельными процентами — это налогооблагаемый доход иностранного лица. Он облагается налогом на прибыль по пункту 3 статьи 284 НК РФ. Либо компании надо удержать НДФЛ по пункту 3 статьи 224 НК РФ.

По новым правилам контролируемая задолженность возникает и в отношении иностранца-«физика». При выплате дивидендов иностранцу-нерезиденту НДФЛ надо удержать по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Пересчитывать проценты по контролируемой задолженности не надо

При расчете предельных процентов компания определяет коэффициент капитализации. Он зависит от суммы долга, величины собственного капитала заемщика и доли участия иностранной компании, контролирующей задолженность, в его капитале.

Раньше возникал вопрос: как быть, если в разные отчетные периоды коэффициент разный? Надо ли корректировать налоговую базу по прибыли?

Свою точку зрения Минфин России высказал еще в 2010 году. Пересчитывать ничего не надо. Предельная величина процентов должна рассчитываться дискретно (письма Минфина России от 16.09.10 № 03-03-05/158 и от 21.05.10 № 03-03-06/1/343). С чиновниками соглашаются и судьи (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.13 № 3715/13).

Но теперь эта норма узаконена. В Кодексе установлено, что в рассматриваемом случае проценты по контролируемой задолженности пересчитывать не нужно (п. 4 ст. 269 НК РФ).