Какие методы используют налоговики для выявления неучтенной выручки

Врамках камеральных и выездных проверок контролеры ищут не только необоснованные расходы и снимают вычеты по НДС, но и пытаются выявить незадекларированную выручку, сокрытые от налогообложения излишки ТМЦ, изготовление неучтенной продукции. Такой подход позволяет налоговикам доначислить не только НДС, но и налог на прибыль (НДФЛ, единый налог при УСН).

Судебная практика показывает, что доказать наличие сокрытых доходов проверяющим удается не всегда (постановления ФАС Дальневосточного от 26.12.12 № Ф03-5941/2012 и Восточно-Сибирского от 05.10.10 № А19-1575/10 округов, определение ВАС РФ от 31.03.11 № ВАС-3723/11). Хотя для этого они используют немало способов, в том числе свидетельские показания лиц, опрошенных в ходе проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.11 № А21-4312/2010), привлекают экспертов (определение ВАС РФ от 09.12.10 № ВАС-16681/10), проводят осмотр помещений и инвентаризацию имущества.

Рассмотрим, какие методы используют контролеры для выявления неофициальной выручки и какие документы при этом анализируют (см. также врезку ниже).

Для выявления неучтенной выручки контролеры анализируют производственные показатели

В одном из дел, которое рассматривал ФАС Северо-Западного округа, налоговики пришли к выводу о том, что проверяемое общество занизило объем выпускаемой продукции (мороженого), поскольку оно не включало в него на выходе вес наполнителей и добавок. Кроме того, компания допустила превышение максимально допустимых норм потерь при списании сырья в производство (приказ Минмясомолпрома СССР № 387, Минторга СССР № 345 от 29.12.84). В результате контролеры доначислили организации НДС и налог на прибыль (постановление от 20.08.09 № А44-4123/2008, оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.11.09 № ВАС-15018/09).

Инспекторы выяснили, что в те же периоды общество списало в производство больше упаковочных материалов (коробок, палочек для эскимо, вафельных стаканчиков, рожков, этикеток), чем требовалось для упаковки того объема мороженого, который указан в производственных отчетах налогоплательщика. Эти несоответствия подтвердили выводы контролеров об изготовлении неучтенного объема мороженого.

Суды считают, что анализ производства без доказательств реализации неучтенной продукции не свидетельствует о занижении выручки

В рассматриваемом деле основной объем продукции поставлялся в адрес двух зависимых с налогоплательщиком покупателей. Поэтому налоговики предположили, что неучтенную продукцию могли реализовать через этих двух контрагентов.

Однако суды трех инстанций отметили, что такие обстоятельства не могут бесспорно свидетельствовать о занижении выручки. Арбитры напомнили проверяющим, что для целей определения действительной обязанности компании по уплате в бюджет налога на прибыль и НДС имеет определяющее значение установление факта реализации товаров (работ, услуг) конкретным лицам. В данном случае налоговый орган не доказал факт реализации продукции покупателям на возмездной либо безвозмездной основе.

Выводы налоговиков о том, что неучтенная продукция могла быть реализована спорными контрагентами, основаны на предположениях, которые не подтверждены документально. Причем встречные проверки названных покупателей с целью установления получения от налогоплательщика товара в объемах, превышающих заявленные в налоговых декларациях, проверяющие не проводили.

Таким образом, для того чтобы выявить неофициальную выручку, контролеры могут проанализировать производственные показатели, в том числе сопоставить объемы выпуска продукции с расходами на тару и упаковку. Однако даже если проверяющие обнаружат производство неучтенной продукции, им нужно будет доказать факт реализации «неучтенки» конкретным покупателям. Иначе суд признает доначисления необоснованными.

С целью обнаружения сокрытых доходов контролеры анализируют банковские выписки, налоговые декларации и запрашивают документы у контрагентов

Практика показывает, что налоговики часто используют сведения, отраженные в декларациях налогоплательщика, а также документы, запрошенные у его контрагентов.

Так, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.14 № Ф02-5190/2014 (оставлено в силе определением ВС РФ от 13.03.15 № 302-КГ15-1203) контролеры установили, что предприниматель не отражал в налоговой отчетности доходы по одному из осуществляемых им видов деятельности. При этом доходы от данного вида деятельности не учитывались при исчислении налоговой базы по НДС и НДФЛ. В ходе выездной проверки налоговики выставили требование о представлении первичных документов (п. 1 ст. 93 НК РФ). Однако предприниматель не представил истребуемые документы. Поскольку они были утрачены в результате кражи, что подтверждалось материалами уголовного дела.

В связи с непредставлением документов, в том числе и по неотраженному виду деятельности, инспекторы исследовали документы, представленные ИП в ходе проведения камеральных проверок, а также налоговые декларации. Кроме того, при доначислении налогов инспекция использовала сведения о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика. Такая информация была предоставлена обслуживающим банком. К тому же контролеры проанализировали документы, представленные контрагентами налогоплательщика, в ходе так называемых встречных проверок (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). При этом налоговый орган анализировал данные по 58 контрагентам предпринимателя. На основании анализа движения денежных средств по расчетным счетам и представленных контрагентами документов инспекторы определили сумму полученного предпринимателем и фактически сокрытого им дохода.

Суд поверит в предположения проверяющих о сокрытых доходах, если у налогоплательщика не будет документов, подтверждающих его доходы

Принимая решение в пользу налоговой инспекции, суды трех инстанций учли, что утраченные документы бухгалтерского и налогового учета ИП так и не восстановил. Не представил переписку с контрагентами по вопросу восстановления спорных документов. Контррасчет полученных доходов и произведенных расходов предприниматель также не составлял.

Суд апелляционной инстанции подчеркнул следующее. Учитывая, что после окончания выездной проверки и вынесения оспариваемого решения прошло уже более двух лет, у предпринимателя было достаточно времени и возможностей для восстановления спорных документов в целях опровержения позиции налогового органа. По мнению судов, доводы предпринимателя о неточном количестве контрагентов, приобретавших у него пиломатериалы и другие ТМЦ, и невозможности установить действительную выручку не имеют значения. Поскольку не опровергают сумму вмененного дохода.

В суде предприниматель настаивал, что выводы налоговиков о неполном учете объектов налогообложения и сокрытии выручки построены исключительно на предположениях. Так как отсутствие «первички», регистров бухгалтерского учета, в том числе книг учета входящих и исходящих счетов-фактур, не позволяет с достаточной достоверностью сделать вывод об учтенных и неучтенных операциях и видах деятельности в проверяемых периодах. Однако такой аргумент судьи также не приняли. И согласились с выводами проверяющих о наличии сокрытого дохода от осуществления незадекларированного вида деятельности.

Несовпадение сведений о доходах компании с данными ее контрагентов рассекретит неучтенную выручку

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 29.07.15 № Ф04-22193/2015 проверяющие также направили запросы контрагентам налогоплательщика. При анализе документов, полученных от покупателей, налоговики установили, что ИП не в полном объеме отражал в налоговом учете доходы от реализации автомобилей, расчеты за которые покупатели производили наличными средствами. По некоторым операциям доходы от реализации в налоговом учете вообще не были отражены.

Таким образом, если при проверке налоговики обнаружат сведения от контрагентов компании, которые свидетельствуют о том, что они перечисляли ей денежные средства, облагаемые налогом, оспорить доначисления не удастся.

Для выявления неучтенных излишков ТМЦ контролеры исследуют инвентаризационные описи

Интересный случай рассмотрел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.08.15 № Ф04-22844/2015. Компания по результатам проведенных инвентаризаций на складах выявила недостачи товарно-материальных ценностей. Позже в целях подтверждения достоверности выведения результатов инвентаризаций в местах хранения были проведены дополнительные инвентаризации. Однако при анализе номенклатурных позиций по излишкам, а также при анализе причин их возникновения было установлено, что эти излишки ТМЦ фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод контролеров о неправомерном неотражении во внереализационных доходах излишков товара одного вида, уменьшенных на недостачу аналогичного товара другого вида. Поскольку в силу пункта 20 статьи 250 и подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара, в том числе в результате пересортицы, глава 25 Налогового кодекса не предусматривает.

Суд исследовал инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, таблицы сопоставления ТМЦ, первичные документы, данные по закупкам и возвратам по счетам затрат. И отметил, что в ходе инвентаризации проверяемая компания установила несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета: один и тот же товар был отражен в учете как излишки, при этом фактически таковыми не являлся. Поскольку на момент выявления товара в качестве излишков он был отражен в учете в качестве недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных ранее.

Суды соглашаются, что неучтенные излишки компании — не всегда сокрытая выручка, это могут быть некорректные итоги инвентаризации

В рассматриваемом деле суды отклонили доводы проверяющих о том, что по результатам инвентаризации общество произвело зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, как это предусмотрено правилами бухучета. Суд указал следующее. Компания уточнила хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении. Все это свидетельствует не о наличии излишков, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи ТМЦ.

Кроме того, суд подчеркнул, что фактически общество не произвело зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило операции в связи с фактическим наличием основных средств и ТМЦ.

Проверяющие видят неучтенную выручку там, где ее нет

Часто на практике налоговики пытаются уличить в сокрытии доходов посреднические организации. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.07.09 № А12-19285/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.09 № ВАС-12510/09) контролеры доначислили посреднику НДС и налог на прибыль. Налоговики заявили, что компания не оприходовала выручку от реализации горюче-смазочных материалов за наличный расчет.

Согласно агентскому договору организация обязалась за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия, связанные с заключением и исполнением договоров купли-продажи, поставки нефтепродуктов, иных договоров от своего имени, но за счет принципала. При этом все полученные денежные средства агент обязывался перечислять принципалу, а последний — выплачивать ему агентское вознаграждение.

Вынося решение в пользу посредника, суды трех инстанций указали, что при определении налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по НДС, подлежит учету только сумма агентского (комиссионного) вознаграждения. А не сумма выручки, полученной от реализации товара в интересах принципала (комитента). Суд признал несостоятельными выводы инспекции о том, что неоприходованная выручка является доходом общества, а не денежными средствами, подлежащими передаче принципалу в рамках заключенного агентского договора.

Инспекторы заявляют о наличии неофициальной выручки только лишь на основании анализа банковских выписок компании

Например, так было в деле, которое рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.05.10 № А45-1676/2009. Суд указал, что в нарушение норм Налогового кодекса наличие неучтенного дохода инспекция установила исключительно на представленной банком выписке по расчетному счету налогоплательщика. Кроме того, налоговый орган с достаточной определенностью не установил, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества, являются выручкой от реализации товара. Ведь к выводу о наличии сокрытой выручки проверяющие пришли путем сверки данных в отчетности компании с данными о движении денежных средств. Поскольку налоговики не доказали тот факт, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества, являются выручкой от реализации, суды отменили доначисления по налогу на прибыль.