Пять простых правил, как бухгалтеру отразить списание «дебиторки», по которой истек срок исковой давности
Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Одним из оснований для признания «дебиторки» безнадежной является истечение срока исковой давности, который в общем случае равен трем годам (п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 196 ГК РФ). В ряде случаев предусмотрены более короткие или длинные сроки. Например, при подаче иска по договору имущественного страхования он составит два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ). После истечения срока долги списываются в расходы. Чтобы избежать претензий налоговиков, безопаснее соблюдать следующие правила.
Правило первое: подтвердить истечение срока исковой давности в отчетном периоде пакетом документов
Налоговики настаивают, что «дебиторку» можно списать в расходы только в том периоде, когда истек срок ее исковой давности (см. таблицу ниже). Ни раньше, ни позже (письмо Минфина России от 28.01.13 № 03-03-06/1/38 и постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 1574/10). То есть дата списания зависит от даты образования долга. Последнюю можно подтвердить лишь документами по сделке, а не бухгалтерскими регистрами или актами сверки:
— договором, в котором указана дата оплаты;
— платежными поручениями на перечисление предоплаты;
— накладными на отгрузку, актами выполненных работ или оказанных услуг, если дата оплаты по договору зависит от даты отгрузки;
— иными документами по сделке.
Предположим, задолженность не оформили письменным договором, но есть другие документы, подтверждающие ее сумму. Инспекторы могут отказать в признании такого долга в расходах. Однако ФАС Западно-Сибирского округа в такой ситуации принял решение в пользу налогоплательщика, подтвердив его право на отражение просрочки в составе налоговых затрат (постановление от 04.07.12 № А27-12527/2011). Ведь договор купли-продажи можно заключать в устной форме (ст. 158 и 159 ГК РФ).
Независимо от даты составления документы безопаснее хранить в течение трех полных лет после окончания налогового периода, в котором компания спишет безнадежный долг. Без таких бумаг расходы могут признать необоснованными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.14 № А43-31817/2012). А если в периоде учета долга компания заявила отрицательный результат в декларации, то хранить документы безопаснее в течение всего срока списания убытка плюс еще три года.
Эти моменты компания выясняет при проведении инвентаризации долгов. Списание «дебиторки» оформляется (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.11 № 16-15/035618.1@):
— инвентаризационным актом по форме № ИНВ-17 или по форме, самостоятельно разработанной компанией;
— бухгалтерской справкой с изложением письменного обоснования списания;
— приказом о списании.
Таблица. Примеры ситуаций, как отсчитывать срок исковой давности
| Формулировка договора | Когда произошло событие, от которого зависит срок | Дата начала и окончания течения срока исковой давности, если он не прерывался и не приостанавливался | Отчетный период по налогу на прибыль, когда списывается безнадежный долг |
|---|---|---|---|
Покупатель обязан оплатить товар в течение 5 рабочих дней со дня его принятия | Покупатель принял товар 10 июля 2012 года (вторник) | Период для оплаты установлен в рабочих днях — с 11 июля 2012 года (среда) до 17 июля 2012 года (вторник). Срок исковой давности — с 18 июля 2012 года до 18 июля 2015 года. Но поскольку 18 июля 2015 года выпадает на субботу, то срок завершается 20 июля 2015 года (понедельник) (ст. 193 ГК РФ и постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.14 № А55-12319/2013) | Июль или III квартал 2015 года |
Исполнитель обязан оказать услугу не позднее 10 календарных дней после получения аванса | Заказчик перечислил предоплату 18 июня 2012 года (понедельник) | Поскольку срок для оказания услуги установлен в календарных днях, то он заканчивается 28 июня 2012 года (суббота). Срок исковой давности — с 29 июня 2012 года до 29 июня 2015 года (понедельник) | Июнь или II квартал 2015 года |
Срок оплаты или исполнения обязательства второй стороной не определен | 1 июня 2012 года продавец направил письменное требование об оплате поставленных товаров до 29 июня 2012 года (пятница) | Просрочка наступает с 30 июня 2012 года. Несмотря на то что это суббота, срок исковой давности начинает течь (ст. 191 ГК РФ) и заканчивается 30 июня 2015 года (вторник) | Просроченной задолженность считается на следующий день после истечения срока исковой давности, то есть 1 июля 2015 года. Значит, расход признается в июле или III квартале 2015 года |
Правило второе: уточнить, не пытались ли юристы взыскать долг
Исчисление срока исковой давности прерывается, если должник совершил действие, свидетельствующее о его признании долга (ст. 203 ГК РФ). К примеру, написал письмо, в котором обязался погасить задолженность. Или перечислил часть денег в счет оплаты долга. Или подписал акт сверки (постановление ФАС Уральского округа от 01.02.13 № Ф09-150/13). В этом случае срок начинает течь заново, а значит, оснований для списания долга нет.
Иногда течение срока приостанавливается (ст. 202 ГК РФ). К примеру, при наличии форс-мажорных обстоятельств. В этом случае период приостановки прибавляется к сроку исковой давности.
Срок исковой давности прерывается, если должник совершил действие, свидетельствующее о его признании долга
Если компания не предпринимала мер по истребованию долга, этот факт не помешает ей учесть долг в расходах (письмо Минфина России от 25.11.08 № 03-03-06/2/158, постановления ФАС Московского от 14.09.12 № А40-85915/11-91-367 и от 11.05.12 № А41-31161/10, Центрального от 14.10.11 № А35-10553/2010 округов).
Предположим, организации удалось истребовать долг через суд. Тогда списать его по истечении трех лет с момента возникновения не получится. Здесь действуют сроки взыскания, а не исковой давности. Списать задолженность можно только на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания или в случае ликвидации компании-должника (письма Минфина России от 29.05.13 № 03-03-06/1/19566, от 13.08.12 № 03-03-06/1/408 и от 13.12.11 № 03-03-06/2/195, постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.12 № А72-2866/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.06.12 № ВАС-7081/12)).
Если суд отклонил требование компании о взыскании долга, то она лишается права учесть его сумму в расходах. По мнению Минфина России, эта ситуация не подпадает ни под одно из оснований, перечисленных в статье 266 НК РФ и позволяющих признать долг в расходах (письма от 18.09.09 № 03-03-06/1/591 и от 02.02.06 № 03-03-04/1/72).
Правило третье: проверить, не является ли долг особенным
Минфин России не против списания в расходы просроченной «дебиторки» подотчетного лица, к примеру, аванса, который работник не вернул после командировки. Такой долг уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо от 08.08.12 № 03-03-07/37). То же самое относится и к невозвращенному займу и процентам по нему (письма Минфина России от 22.04.10 № 03-03-06/1/283 и от 13.12.11 № 03-03-06/2/195). Но есть ряд задолженностей, по которым могут возникнуть сложности (см. врезку ниже).
Трактовка
Компания не доказала, что «входной» НДС, не заявленный к вычету, является безнадежной «дебиторкой» инспекции
Инспекция отказала обществу в возмещении «входного» НДС по причине пропуска трехлетнего срока. Компания сочла эту сумму безнадежным долгом и списала в расходы на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Ведь законодательство содержит открытый перечень расходов, а затраты на уплату НДС связаны с извлечением дохода.
Однако Верховный суд не согласился с такой трактовкой (определение от 24.03.15 № 305-КГ15-1055). Он указал, что учесть «входной» НДС в составе расходов можно только при наличии обстоятельств, перечисленных в статье 170 НК РФ. К примеру, если актив используется в деятельности, не облагаемой НДС. Из статей 171 и 172 НК РФ следует, что налогоплательщик лишен права выбора между принятием НДС к вычету либо его учету в расходах. Поэтому предлагаемый обществом способ учета НДС, не возмещенного по вине налогоплательщика, нарушает баланс частных и публичных интересов
Долг инспекции в виде переплаты по налогам
Чиновники считают, что переплата по налогу — не безнадежный долг. Такие суммы не признаются обоснованным расходом, если налогоплательщик в течение трех лет не реализовал свое право на возврат переплаты. И налоги не уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пункта 4 статьи 270 НК РФ (письмо от 08.08.11 № 03-03-06/1/457).
Но суды считают, что переплата по налогу не соответствует положениям пункта 1 статьи 17 НК РФ и не является налогом. Как и любая «дебиторка», она признается безнадежной по истечении трехлетнего срока исковой давности (постановления ФАС Московского от 28.11.13 № Ф05-13700/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.03.14 № ВАС-2849/14) и Восточно-Сибирского от 13.06.12 № А78-5404/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.11.12 № ВАС-12510/12) округов).
Долг, полученный по договору уступки права требования
Налоговики заявляют, что в покупке просроченного долга отсутствует экономический смысл, и о том, что долг не связан с реализацией товаров, работ или услуг (письма Минфина России от 28.10.13 № 03-03-06/1/45488 и от 23.03.09 № 03-03-06/1/176, УФНС России по г. Москве от 30.01.12 № 16-15/007470@).
Но суды считают, что для признания «дебиторки» безнадежной нужно, чтобы выполнялись два условия: наличие долга и истечение срока исковой давности (постановления ФАС Западно-Сибирского от 28.04.12 № А27-4466/2011 и от 18.03.11 № А27-8234/2010, Московского от 06.08.12 № А40-71213/11-90-305 и Уральского от 16.02.10 № Ф09-6971/08-С2 округов).
Долг по неполученным дивидендам
Аналогичные претензии, как и по уступленному долгу, инспекторы предъявляют по дивидендам, которые компания не истребовала в течение трех лет (письмо Минфина России от 01.08.11 № 03-03-06/1/441).
Именно по дивидендам судебной практики найти не удалось. Но можно воспользоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 17.06.14 № 4580/14. В нем суд указал, что безнадежный долг, возникший не в связи с реализацией товаров, работ или услуг, может учитываться в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Минфин России не против списания просроченной «дебиторки» подотчетника в виде аванса, который работник не вернул
Долг по членским взносам
Такой просроченный долг не списывается в расходы как безнадежный по двум причинам (письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082387@). Во-первых, членские взносы, полученные некоммерческой организацией, не облагаются налогом на прибыль при их поступлении (п. 2 ст. 251 НК РФ). Во-вторых, некоммерческая организация не понесла реальных затрат при образовании этого долга (ст. 252 НК РФ).
Правило четвертое: проверить наличие встречных долгов перед тем же контрагентом
Предположим, у компании-кредитора есть встречный долг перед ее должником. Возникает вопрос, может ли она списать просроченную «дебиторку» в расходы в полном объеме или только в части, которая превышает встречную «кредиторку». Минфин России придерживается второго варианта (письмо от 04.10.11 № 03-03-06/1/620). Это безопаснее учесть, если организация не желает спорить с контролерами.
Но суды указывают, что зачет встречных требований является правом организации, а не обязанностью (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.13 № 13598/12). При этом НК РФ не устанавливает ограничений по списанию безнадежного долга при наличии встречной «кредиторки» (постановления ФАС Уральского от 10.06.09 № Ф09-3863/09-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.10.09 № ВАС-12755/09), Западно-Сибирского от 10.11.08 № Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.01.09 № ВАС-17393/08) и Московского от 05.12.12 № А41-40128/11 округов).
Правило пятое: отразить списанную «дебиторку» за балансом
Зачет встречных требований — право организации, а не обязанность, поэтому списание долга при наличии встречной «кредиторки» законно
При наличии резерва по сомнительным долгам безнадежная «дебиторка» списывается за счет него следующей записью:
Дебет 63 «Резерв по сомнительным долгам» Кредит 62, 60, 76 и т. д. — списан долг за счет резерва.
Если компания не создавала резерв или сумма «дебиторки» превысила его сумму, то остаток списывается проводкой:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 62, 60, 76 и т. д. — списан долг в расходы.
Но в бухучете списание долга в убыток не является аннулированием задолженности. Она отражается за балансом в течение пяти лет с момента списания (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — отражен за балансом списанный долг.
Это время отводится на проверку, если положение должника изменится и компания сможет взыскать «дебиторку» не через суд, а иными способами.
По мнению налоговиков, в состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут включаться штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств. Конечно, если они ранее были учтены в составе внереализационных доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.08 № 20-12/034110).
«Дебиторка» признается безнадежной с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 21.10.08 № 03-03-06/1/596). Если списывается предоплата, по которой компания приняла НДС к вычету, то при отнесении ее на расходы она восстанавливает налог (письма Минфина России от 23.01.15 № 03-07-11/69652 и от 11.04.14 № 03-07-11/16527). Эта операция отражается следующими записями:
на дату перечисления предоплаты
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» — перечислен аванс;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — принят к вычету НДС с авансов;
на дату списания долга
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 60 — списана сумма долга с учетом НДС;
Дебет 76 Кредит 68 — восстановлен вычет НДС с предоплаты.
