Осмотр территории не докажет налоговое нарушение, если были огрехи в процедуре его проведения

К осмотру имущества и территории проверяемой организации инспекторы прибегают в ходе камеральной или выездной проверки, чтобы найти дополнительные доказательства нарушений (подробнее читайте также во врезке ниже). Порядок проведения осмотра четко регламентирован (ст. 92 НК РФ).

Но практика показывает, что инспекторы нередко нарушают его, что исключает результаты осмотра из числа доказательств по делу. Кроме того, часть информации, полученной при осмотре, суды отклоняют, признав недостоверной или не относящейся к предмету проверки.

Суды по-прежнему не принимают результаты осмотра, проведенного во время «камералки»

С начала 2015 года инспекторы получили право проводить осмотр помещений компании в рамках камеральной проверки декларации по НДС (п. 1 ст. 92 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.13 № 134-ФЗ). А вот правомерность осмотра территории при проведении «камералки» по остальным налогам все еще под сомнением.

По мнению ведомств, этого делать нельзя. Минфин России в письме от 30.11.11 № 03-02-07/1-411 пришел к выводу, что вне рамок выездной проверки можно осматривать документы и предметы, которые инспектор получил ранее (п. 2 ст. 92 НК РФ). И только при согласии владельца. Аналогичные выводы сделала и ФНС России в письме от 29.12.12 № АС-4-2/22690.

Президиум ВАС РФ также подтвердил, что осмотр территории не является самостоятельной формой налогового контроля и не может осуществляться вне рамок выездной проверки (п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57).

Нижестоящие суды в этом вопросе занимают противоречивую позицию. Некоторые арбитры встают на сторону контролеров (например, постановления ФАС Северо-Кавказского от 23.09.13 № А53-33619/2012 и Центрального от 10.06.13 № А36-6770/2012 округов).

Но большинство судов поддерживают налогоплательщиков. В частности, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 27.01.15 № Ф01-6070/2014 указал, что осмотр территорий (помещений) компании и доступ на ее территорию возможен только в связи с проведением в отношении этой организации выездной налоговой проверки.

Аналогичные выводы сделали Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.06.15 № 11АП-6183/2015, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.04.15 № 17АП-1293/2015-ГК и Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.02.15 № А64-3326/2014.

Протокол осмотра территории контрагента является надлежащим доказательством в суде

Осмотр помещений можно проводить только в рамках выездной проверки и только в отношении того лица, которое проверяют. Такой вывод со ссылкой на статью 92 НК РФ сделал ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.12.11 № А55-3314/2011. 

Если следовать такой логике, получается, что для осмотра помещений контрагента необходимо пригласить и представителя проверяемой организации. Но на практике это представляется весьма сомнительным — вряд ли руководитель компании согласится присутствовать при осмотре территории контрагента, которая, вполне вероятно, расположена в другом регионе.

Но большинство судов при возникновении споров о правомерности осмотра территории контрагента встают на сторону проверяющих. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 23.09.10 № А33-166/2010, оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.02.11 № ВАС-17308/10) и Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 21.04.15 № 17АП-1293/2015-ГК) посчитали, что сам по себе факт осмотра не принадлежащих обществу территорий и помещений не нарушает его права и законные интересы. Значит, действия контролеров по осмотру территории контрагента в рамках выездной проверки правомерны.

А ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что осмотр помещений и территорий иных налогоплательщиков (не тех, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка) не запрещен (постановление от 22.09.10 № А33-916/2010, оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.02.11 № ВАС-17304/10).

Протокол осмотра территорий и помещений контрагентов проверяемой компании является одним из аргументов в пользу налоговиков и в делах, рассмотренных судами в 2015 году. Так, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 09.06.15 № А66-16524/2014 отметил, что осмотр территории контрагентов проверяемой компании не противоречит положениям статей 89, 90, 92 и пункту 1 статьи 93.1 НК РФ.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.01.15 № 04АП-6633/2014 (оставлено в силе постановением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.05.15 № Ф02-1304/2015) установил, что компания использовала контрагента для обналичивания денег. Подтолкнул налоговиков на эту мысль осмотр юрадреса указанного контрагента, по которому располагался жилой двухквартирный дом.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 22.01.15 № 12АП-13007/2014, оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 26.05.15 № Ф06-23483/2015) согласился с инспекторами, что контрагенты проверяемой компании являются недобросовестными «мигрирующими» налогоплательщиками. Основывались такие выводы проверяющих в том числе на протоколах осмотра адресов, заявленных в качестве мест нахождения партнеров организации.

Налоговики согласились, что проводить осмотр целесообразно в том периоде, когда совершено правонарушение

По сути, осмотр территории направлен на более детальное изучение фактов деятельности налогоплательщика. Например, в ходе осмотра можно понять, находится ли компания по юридическому адресу, указанному в ее документах, осуществляет ли то или иное производство, имеет ли заявленные активы (основные средства, товары). Поэтому проводить осмотр через несколько месяцев или даже лет после окончания проверяемого периода нелогично.

Учитывая такой подход, многие суды не принимают в качестве доказательства протокол осмотра территории, составленный спустя продолжительное время после окончания налогового периода, попавшего под проверку. Так, в деле, которое рассматривал ФАС Московского округа (постановление от 19.12.13 № Ф05-16028/2013), компания учла при налогообложении прибыли расходы на ремонт автодороги. Но инспекторы заявили, что в действительности работы по ремонту автодороги не выполнялись.

Фактически компания провела реконструкцию дороги и строительство нового объекта — площадки для стоянки автомобилей. Значит, спорные расходы она не могла списывать в налоговом учете единовременно и должна была погашать через налоговую амортизацию. В подтверждение своего вывода о несоответствии работ инспекция сослалась на протокол осмотра территории.

Но суд такой аргумент не принял. Поскольку налоговики провели осмотр спустя три года после проведения ремонта дороги. Суд посчитал, что протоколы осмотров территории и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли, проведенных не в том периоде, в котором совершено правонарушение, не отвечают требованиям относимости доказательств (ст. 67 Арибтражного процессуального кодекса РФ).

В другом споре налоговики настаивали на нереальности сделки купли-продажи, основываясь на осмотре склада. Но суд протокол осмотра в качестве доказательств не принял. Поскольку спорная сделка была проведена в I квартале, а осмотр налоговики провели в III квартале того же года (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.13 № А56-21895/2012).

А в деле, которое рассматривал ФАС Уральского округа (постановление от 08.10.12 № Ф09-9981/11), инспекторы и вовсе сослались на протокол осмотра помещений, в которых на момент осмотра находился уже не проверяемый налогоплательщик, а другие арендаторы.

В 2015 году и сами налоговики согласились, что проводить осмотр спустя длительное время после окончания проверяемого периода нецелесообразно (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.15 № 15АП-4495/2015). По мнению должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, осмотр территории рынка в период проведения выездной проверки (с 22 ноября по 19 декабря 2013 года) не мог иметь существенного значения для подтверждения совершения налоговых правонарушений в период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года.

Протокол осмотра, составленный без присутствия понятых, суд не примет в качестве доказательства

Для проведения осмотра помещений проверяемой компании налоговики должны привлечь двух понятых (ст. 98 НК РФ). Практика показывает, что к недействительности протокола осмотра приводит как полное отсутствие понятых, так и нарушение порядка их привлечения.

Налоговики не привлекли понятых при проведении осмотра

Например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 08.05.15 № Ф08-2278/2015 отклонил протоколы осмотра. Поскольку сотрудник инспекции проводил осмотр территории лично, без привлечения понятых и осуществления фотографирования. А Четвертый арбитражный апелляционный суд указал, что протоколы осмотра не доказывают отсутствие налогоплательщика по заявленному адресу. Ведь в них отсутствуют сведения о понятых (постановление от 06.04.15 № 04АП-7077/2014).

Причем факт отсутствия понятых иногда идет в совокупности с другими критериями недействительности протокола осмотра. В частности, Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.02.15 № 04АП-85/2015 (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.05.15 № Ф02-2250/2015) отклонил протокол осмотра, который был составлен без присутствия понятых в рамках камеральной проверки.

Правда, удалось найти одно дело, в котором суд сделал весьма неожиданные выводы. Арбитражный суд Свердловской области в постановлении от 22.12.14 № А60-41279/2014 указал, что протокол осмотра соответствует общим требованиям. Руководитель проверяемой компании присутствовал при осмотре территории и мог контролировать все действия должностных лиц налогового органа. А следовательно, права и законные интересы налогоплательщика не нарушены и отсутствие понятых при осмотре не является нарушением налогового и процессуального законодательства.

Но суд апелляционной инстанции с такими выводами не согласился и спорный протокол осмотра в качестве доказательства по делу не принял (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.15 № 17АП-1293/2015-ГК).

Налоговики формально привлекли понятых при проведении осмотра

В деле, которое рассмотрел Седьмой арбитражный апелляционный суд (постановление от 10.03.15 № 07АП-12280/2014), контролеры в качестве доказательства совершения нарушения предъявили суду протокол осмотра, подписанный двумя понятыми.

Но при изучении видеозаписи, произведенной камерой наблюдения «спорного» помещения, оказалось, что понятые, указанные в протоколе осмотра, не участвовали при осмотре и замерах помещения. Они вовсе не находились в помещении. Этих лиц пригласили для подписания протокола осмотра после окончания данных действий. Такой протокол суд не принял.

В качестве понятых привлечены представители проверяемой компании

Если суд установит, что одним из понятых является сотрудник налогоплательщика, он не примет протокол осмотра в качестве доказательства совершения налогового правонарушения (постановления ФАС Московского от 03.12.10 № КА-А40/15062-10, Северо-Западного от 24.08.09 № А13-5138/2008 и Уральского от 16.10.08 № Ф09-7499/08-С3 округов).

Так, в одном из дел налоговики составили протокол осмотра помещения компании в присутствии ее представителя, а также одной понятой. Вторым понятым в протоколе был указан представитель компании. Суд сослался на часть 2 статьи 28.7 КоАП РФ, согласно которой «осмотр принадлежащих юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю помещений, территорий и находящихся там вещей и документов осуществляется в присутствии представителя юридического лица, индивидуального предпринимателя или его представителя и двух понятых».

Аналогичное требование о присутствии понятых при проведении осмотра содержит и статья 92 НК РФ. Поэтому суд пришел к выводу, что протокол составлен с нарушениями и не может быть доказательством по делу (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.01.15 № 04АП-6455/2014).

Нам не удалось найти решений судов, где в качестве доказательства по делу проходил протокол осмотра территории, в котором среди понятых фигурировал сотрудник проверяемой компании. Но полагаем, что это не всегда является нарушением. Дело в том, что из буквального прочтения пункта 3 статьи 98 НК РФ следует, что в качестве понятых нельзя привлекать заинтересованных лиц.

На практике не все сотрудники компании являются заинтересованными лицами. Например, если главный бухгалтер, руководитель или топ-менеджер заинтересованы в том, чтобы проверка прошла без налоговых доначислений, то секретарю, вахтеру или уборщице, вероятнее всего, нет дела до результатов проверки. И без «напутствий» финансового руководства компании такие сотрудники не будут заинтересованы в том, чтобы результаты осмотра подтвердили те или иные факты деятельности организации. Значит, привлечение в качестве понятых сотрудников налогоплательщика не всегда будет незаконно.

В качестве понятых привлечены сотрудники инспекции

В этом случае правовой неопределенности, которая возникает в случае привлечения в качестве понятых сотрудников компании, быть не может. Все работники налогового органа, даже не будучи должностными лицами, находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя инспекции (п. 4 ст. 98 НК РФ). И будут априори преследовать целью своих действий защиту интересов государства и выявление налогового правонарушения или его отсутствие (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.10 № А75-6187/2009).

Поэтому понятым при осмотре не может быть любой сотрудник налогового органа. Будь то инспектор контрольного блока, обслуживающего отдела или вовсе лица, не являющиеся госслужащими. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.07 № А21-7086/2006 отклонил протокол осмотра, который был составлен в присутствии водителей инспекции, выступивших понятыми.

Нам не удалось найти более свежих решений судов на этот счет. Что свидетельствует о том, что налоговики перестали ошибочно привлекать в качестве понятых сотрудников своего ведомства.

У судов нет единого мнения, должны ли налоговики разъяснять понятым их права и обязанности

В начале июня текущего года компании не удалось доказать недействительность протокола осмотра на том основании, что в указанном протоколе отсутствовала отметка о разъяснении прав и обязанностей понятых. Восьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 04.06.15 № 08АП-4111/2015 пришел к выводу, что ни статья 92 НК РФ, регулирующая порядок проведения осмотра, ни статья 98 НК РФ «Участие понятых» не предусматривает обязанности налогового органа разъяснять права и обязанности понятых.

Но тремя месяцами ранее тот же суд посчитал, что протоколы осмотра невозможно принимать в качестве доказательства, в том числе ввиду отсутствия в них отметки о разъяснении прав и обязанностей понятых (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.03.15 № 08АП-1276/2015). Что характерно, в этом же деле суд подтвердил, что обстоятельства, отраженные в ходе осмотров в 2013 и 2014 годах, не могут доказывать отсутствие юридических лиц по месту регистрации в 2011 году.

Протокол осмотра территории компании оперативниками в налоговом деле роли не сыграет

Протоколы осмотра, которые составлены сотрудниками ОВД в рамках их собственных проверок, суды не принимают в качестве доказательства налогового правонарушения компании. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Московского округа (постановление от 28.01.13 № А40-62435/12-116-140).

Суд установил, что акт осмотра содержимого компьютера получен органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий. Значит, такой акт может быть лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля.

ФАС Центрального округа в постановлении от 01.07.09 № А23-3320/08А-13-89 также не принял протокол опроса в качестве доказательства налогового правонарушения. Основанием для вынесения решения налоговиков были результаты проведенных сотрудниками ОВД осмотров объектов игорного бизнеса. Представители инспекции при осмотре помещений и находящихся в них игровых автоматов не присутствовали. Поэтому суд сделал вывод, что осмотр помещений не соответствует требованиям налогового законодательства. В связи с чем его результаты не могут доказывать налоговое нарушение.

Аналогичные выводы сделал ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.08 № А12-5235/08.

Но такая позиция не единственная. ФАС Центрального округа в постановлении от 18.01.08 № А62-1912/2007 посчитал надлежащим доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, оформленный должностным лицом органов внутренних дел в целях обнаружения документов, подтверждающих постановку на учет в инспекции объектов налогообложения.

При этом сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа (п. 7 Инструкции о порядке взаимодействия ОВД и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утв. совместным приказом МВД России № 495 и ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.09). Основаниями для направления такого запроса может являться, в частности, необходимость привлечения сотрудников ОВД для участия в проведении осмотра помещений (п. 8 указанной инструкции).

Поэтому тот факт, что осмотр территории проверяемой компании налоговики проводят в присутствии представителей ОВД, не приводит к недействительности протокола осмотра (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 31.03.15 № Ф06-21977/2013, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.15 № А05-12809/2014 и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.04.15 № 07АП-2544/2015).