В каких случаях у арендатора госимущества не возникает обязанностей налогового агента по НДС

У организации, которая арендует государственное или муниципальное имущество, в ряде случаев возникают обязанности налогового агента по НДС. Это означает, что при расчете с арендодателем она обязана выделить НДС из арендной платы или начислить его сверху и уплатить налог в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ). Обязанности налогового агента по НДС исполняют даже те компании, которые не являются плательщиками этого налога (подробнее читайте ниже).

Однако наличие договора на аренду государственного или муниципального имущества еще не означает, что арендатор должен перечислить НДС в бюджет. Многое зависит от условий договора. Чтобы разобраться во всех нюансах, проанализируем недавние разъяснения Минфина России.

Ведомство согласно, что при аренде имущества у казенного учреждения НДС уплачивать не нужно

С 1 января 2012 года оказание услуг казенными учреждениями не облагается НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Это распространяется и на предоставление имущества в аренду.

Минфин России пояснил, что теперь при аренде у казенного учреждения недвижимого или иного имущества арендатор не является налоговым агентом по НДС. То есть всю сумму арендной платы, указанную в договоре, он перечисляет арендодателю. НДС из нее арендатор не удерживает и сверху не начисляет (письма от 17.12.14 № 03-07-14/65191, от 19.09.14 № 03-07-14/46917 и от 03.09.12 № 03-07-11/344).

Если договор аренды заключен с ГУПом или МУПом, арендатор не является налоговым агентом по НДС

В большинстве договоров аренды государственного или муниципального имущества арендодателем выступает не собственник, а балансодержатель. Обычно это государственное или муниципальное унитарное предприятие (ГУП или МУП). Имущество находится у него на праве хозяйственного ведения или в оперативном управлении (п. 2 ст. 113 ГК РФ).

Минфин России считает, что организация, заключившая договор аренды имущества с ГУПом или МУПом, не является налоговым агентом по НДС. Плательщиком этого налога считается само бюджетное учреждение (арендодатель), а не арендатор (письма от 28.12.12 № 03-07-14/121, от 23.07.12 № 03-07-15/87, от 27.03.12 № 03-07-11/86 и от 28.07.10 № 03-07-11/314). Значит, организация перечисляет арендодателю всю сумму арендной платы, включая НДС. Этот налог она вправе принять к вычету в обычном порядке (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Организация удерживает НДС из арендной платы, если арендодателем выступает комитет по управлению госимуществом

Минфин России разъяснил, что организация обязана удержать и перечислить НДС с арендной платы только в том случае, если договор аренды заключен непосредственно с органами государственной власти или местного самоуправления. Например, с городским или областным комитетом по управлению государственным или муниципальным имуществом (письма от 18.10.12 № 03-07-11/436, от 23.08.10 № 03-07-11/360 и от 15.01.10 № 03-07-11/05).

Порядок расчета НДС зависит от условий договора аренды. Возможны следующие варианты:

— в договоре НДС выделен отдельной суммой. Именно ее арендатор уплачивает в бюджет, а арендодателю перечисляет арендную плату за минусом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ);
— НДС включен в арендную плату, но отдельно сумма налога в договоре не указана. В этом случае организация-арендатор определяет и уплачивает налог по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Арендодателю она перечисляет арендную плату, уменьшенную на сумму НДС;
— арендная плата установлена без учета НДС, но в договоре предусмотрена обязанность арендатора самостоятельно рассчитать налог по статье 161 НК РФ. Организация начисляет НДС по ставке 18% сверх арендной платы, зафиксированной в договоре. Арендодателю она уплачивает всю сумму арендной платы, указанную в договоре.

Ведомство считает, что получение имущества в безвозмездную аренду не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС

По мнению Минфина России, организация, которая получила государственное или муниципальное имущество в безвозмездную аренду, также обязана рассчитать и уплатить НДС в бюджет (письма от 20.10.09 № 03-03-06/4/91, от 02.04.09 № 03-07-11/100 и от 24.10.07 № 03-07-11/520). Ведь оказание услуг на безвозмездной основе приравнивается к реализации и облагается НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ведомство предлагает взять за основу рыночную ставку арендной платы по аналогичному имуществу с учетом НДС. Поскольку налог уже включен в арендную плату, НДС нужно определять по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Минфин России также пояснил, что при безвозмездной аренде обязанность перечислить налог в бюджет возникает у арендатора на дату оказания услуг по аренде (письмо от 20.10.09 № 03-03-06/4/91). Эту дату можно установить по акту об оказании услуг. Но сами чиновники неоднократно указывали, что ежемесячные акты по договору аренды можно не составлять (письма Минфина России от 24.03.14 № 03-03-06/1/12764, от 13.10.11 № 03-03-06/4/118 и от 06.10.08 № 03-03-06/1/559). По крайней мере, для подтверждения расходов в налоговом учете.

Ведомство не уточнило, в какой момент начислять и уплачивать НДС, если стороны не оформляли акты об оказании услуг по аренде. Полагаем, что безопаснее начислять налог по итогам каждого месяца. Причем не по окончании календарного месяца, а по истечении месяца аренды. Например, если организация получила имущество в безвозмездное пользование 15 января 2015 года, НДС ей следует начислять не позднее 15-го числа каждого месяца (п. 3 ст. 192 ГК РФ и п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

По мнению Минфина, для налогового агента по НДС форма расчетов по договору аренды не имеет значения

Если организация в счет арендной платы выполнила ремонт в арендованном помещении или иные работы для арендодателя, она не имеет реальной возможности перечислить НДС в бюджет. Ведь она не выплачивает арендодателю денежные средства, из которых могла бы удержать налог.

Однако Минфин России считает, что и в этой ситуации арендатор государственного или муниципального имущества обязан перечислить в бюджет НДС с арендной платы (письма от 18.03.11 № 03-07-11/60 и от 16.04.08 № 03-07-11/147).

По мнению ведомства, НК РФ не содержит специальных правил для арендаторов, рассчитывающихся за аренду госимущества неденежными средствами. Значит, независимо от формы расчетов он должен выполнить обязанности налогового агента по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Отметим, что большинство судов не согласны с таким подходом (подробнее читайте ниже). Но и среди судов нет единой точки зрения по данному вопросу.

При аренде рекламного места на государственном или муниципальном здании НДС уплачивать не нужно

По мнению ведомства, организация не является налоговым агентом по НДС, если она арендовала рекламное место на фасаде или кровле здания, находящегося в государственной или муниципальной собственности (письма Минфина России от 28.04.12 № 03-07-11/126, от 28.03.12 № 03-07-11/90 и от 30.07.09 № 03-07-11/189). Ведь в этом случае она получила в пользование рекламное место на объекте недвижимости, а не сам объект.

Кроме того, договор между собственником здания и компанией, на основании которого она использует отдельные конструктивные элементы здания для рекламных целей, не является договором аренды (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, приведенного в приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66). Обязанность же по удержанию и уплате НДС возникает только при аренде государственного или муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Минфин России считает, что НДС не нужно удерживать и перечислять в бюджет и в том случае, если организация получила право на установку оборудования связи на крыше государственного или муниципального здания (письмо от 22.10.12 № 03-07-11/442). Крыша здания не является самостоятельным объектом недвижимости. Ее нельзя передать в пользование отдельно от здания. Поэтому крыша не может являться объектом аренды (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой).

В указанных ситуациях НДС уплачивают органы государственной власти или местного самоуправления, предоставившие компании рекламное место или право на размещение оборудования на крыше (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Передача арендатором госимущества в субаренду не избавляет его от обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет

С разрешения собственника организации, получившие в аренду государственное или муниципальное имущество, могут передать его полностью или частично в субаренду (п. 2 ст. 615 ГК РФ). По мнению Минфина России, заключение договора субаренды не освобождает арендатора от обязанностей налогового агента по НДС (письма от 18.10.12 № 03-07-11/436 и от 15.01.10 № 03-07-11/05). Ведь эти обязанности возникают у арендатора госимущества, а не у субарендаторов (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Если организация-арендатор является плательщиком НДС, на сумму арендной платы, предъявляемой субарендатору, она обязана начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).