ФНС России разъяснила, как исправить универсальный передаточный документ
Еще в прошлом году налоговое ведомство разработало и рекомендовало компаниям применять универсальный передаточный документ, который объединяет функции счета-фактуры и первичного документа на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@, согласованное с Минфином России письмом от 07.10.13 № 03-07-15/41644)1.
Но неясно было, как оформлять изменения по сделке, которая оформлена таким образом. Дело в том, что НК РФ не разъясняет, как вносить изменения в первичные документы, в том числе и в УПД (письмо ФНС России от 24.01.14 № ЕД-4-15/1121@).
Ранее налоговая служба рекомендовала вносить в УПД корректировки по правилам бухучета и составлять корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Недавно ФНС России разработала рекомендуемую форму универсального корректировочного документа — документа, который оформляют компании в случае, если изменяется стоимость уже отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), когда счет-фактура и первичный документ на отгрузку или УПД уже выставлены (письмо ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@, согласовано с Минфином России письмом от 12.08.14 № 03-07-15/40133)1. В основе предложенной формы УКД — УПД и корректировочный счет-фактура.
Для исправления ошибок в документах на отгрузку применять УКД нельзя
Самый распространенный на практике случай, когда налоговики рекомендуют компаниям оформлять УКД, — изменение стоимости поставки после того, как товар отгружен. Такой факт хозяйственной жизни нужно оформить первичным учетным документом (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон о бухучете). Кроме того, продавец, получив от покупателя согласие на корректировку, составляет корректировочный счет-фактуру (п. 5.2 ст. 169 и п. 10 ст. 172 НК РФ).
Для упрощения документооборота в рассматриваемой ситуации налоговое ведомство объединило реквизиты корректировочного счета-фактуры и первичного документа, который подтвердит согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки. Поэтому УКД позволит компании применить вычет по НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ) и подтвердить затраты для целей налогообложения прибыли.
Вторая ситуация, когда компаниям, по мнению ФНС России, целесообразно составлять УКД, — выявление расхождений при приемке товаров. Ранее в такой ситуации компании оформляли двусторонний акт о расхождениях и корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров (письмо ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4100). Теперь можно обойтись единым УКД. Но только в том случае, если претензии покупатель предъявил до того, как принял на учет товары, работы или услуги (приложение № 2 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Если покупатель принял товары на учет, оформлять УКД нельзя (приложение № 2 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@). В этом случае возврат признается реализацией. Тогда корректировочный счет-фактуру не оформляют (письмо ФНС России от 05.07.12 № АС-4-3/11044@).
Иногда при исправлении УПД придется выставлять отдельный счет‑фактуру
Кроме того, УКД не применяется для исправления ошибок в первоначальных документах на отгрузку. Порядок действий налогоплательщика в этом случае налоговая служба подробно разъяснила в приложении № 7 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@.
УКД можно использовать как корректировочный счет‑фактуру, так и в качестве первичного документа на изменение стоимости
УКД, как и УПД, компания может оформлять как для целей налогообложения НДС, так и для учета по налогу на прибыль. В верхнем левом углу формы компания указывает статус документа (см. образец ниже):
— 1 — документ выполняет функции корректировочного счета-фактуры и соглашения (уведомления) об изменении стоимости;
— 2 — документ является только соглашением (уведомлением) об изменении стоимости.
В зависимости от целей составления УКД нужно заполнить и его реквизиты. Так, использование УКД со статусом 1 требует соблюдения норм постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС»:
— строка 1б «к счету-фактуре (счетам-фактурам) №… от… с учетом исправления №… от…»;
— графа 6 «В том числе сумма акциза»;
— графа 7 «Налоговая ставка».
При этом компания указывает:
— по строке 1 «Корректировочный счет-фактура №… от…» — дату и порядковый номер корректировки;
— по строке 5 «К передаточным (отгрузочным) документам» — дату и номер УПД или иного первичного документа, который корректируется.
ФНС России отметила, что если УКД со статусом 2 оформляет компания, которая не является плательщиком НДС, то, несмотря на наименование «Корректировочный счет-фактура» в документе, у нее не возникает обязанности по уплате этого налога. Соответственно таким компаниям не нужно заполнять данные в графе 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога».
Если нужна только «первичка» на изменение стоимости, оформлять поля, которые относятся к корректировочному счету-фактуре, не нужно (приложение № 2 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Так как УКД выполняет функции первичного документа, он должен удовлетворять требованиям пункта 1 статьи 9 Закона о бухучете. Поэтому необходимо заполнить (приложения № 3 и 4 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@):
Вместо даты в строке 13 УКД можно использовать дату корректировочного счета-фактуры из строки 1 этой формы
— строки 2 «Продавец», 3 «Покупатель», 4 «Валюта» и 6 «Основание изменения стоимости»;
— графы 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг, имущественного права)», 2 «Единица измерения: Код», 3 «Количество (объем)», 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего».
Название должности и подпись уполномоченного со стороны продавца лица нужно указать в строке 8 (или 9) «Предлагаю изменить стоимость», если в документе-основании для приемки-передачи не было согласовано такое изменение. Нужно будет также обязательно указать соответствующие данные в строке 12 «С изменением стоимости согласен», строке 13 «Дата», строке 14 «Ответственный за оформление факта хозяйственной жизни» и строке 15 «Наименование экономического субъекта — составителя документа».
Читайте на e.rnk.ru
Еще больше полезных материалов
Налоговая служба подчеркивает, что применение УПД — право, а не обязанность компании. Более того, при необходимости в форму универсального передаточного документа можно внести дополнительные сведения (п. 3 письма ФНС России от 24.01.14 № ЕД-4-15/1121@).
Подробнее о применении УПД читайте в статье «Рекомендации ФНС России по применению универсального передаточного документа»
Дату выставления корректировочного счета-фактуры можно указать в строке 1 или 13 УКД
Так как УКД со статусом 1 выполняет функции в том числе и корректировочного счета-фактуры, нужно учитывать ряд особенностей для его регистрации в качестве документа по учету НДС.
Продавцам при применении этого документа нужно помнить, что фактическая дата составления документа указана в строке 1 «Корректировочный счет-фактура №… от…». Дата выставления зависит от того, нужно ли продавцу согласовывать изменение стоимости с покупателем:
— если по условиям договора (дополнительного соглашения) согласование изменения стоимости не требуется, то УКД составляется только в целях уведомления покупателя. В этом случае должность и подпись уполномоченное лицо продавца проставит в строке 9 формы. А дата выставления корректировочного счета-фактуры будет соответствовать дате его составления из строки 1 «Корректировочный счет-фактура №… от…»;
— если для изменения стоимости необходимо согласие покупателя, то УКД будет только предложением о таком изменении (заполнить нужно строку 8 формы). А дата выставления счета-фактуры будет соответствовать дате согласования изменения с покупателем из строки 13 формы.
ФНС России рекомендует покупателю исходить из того, что дата получения корректировочного счета-фактуры и дата получения документов на изменение стоимости товаров от продавца будут совпадать.
Если по условиям договора на изменение стоимости отгрузки требуется согласие покупателя, то дата получения этих документов соответствует дате подписания УКД покупателем в строке 13 формы.
При уведомительном порядке изменения стоимости отгрузки дата получения документов на это изменение также будет соответствовать данным из строки 13 формы, если нет доказательств того, что УКД получили раньше.
Вместо даты, которую покупатель не проставил в строке 13, можно использовать дату корректировочного счета-фактуры из строки 1 УКД.
Учитывая это, продавец и покупатель будут отражать УКД в регистрах налогового учета в порядке, который установлен для отражения обычных корректировочных счетов-фактур (приложение № 5 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Обратите внимание
Отражение изменения стоимости отгрузки для целей налога на прибыль
ФНС России в приложении № 6 к письму от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@ напомнила порядок отражения изменения стоимости отгруженного товара для налогообложения прибыли.
У продавца. Если цена товара уменьшается, то компания не вправе отразить разницу как внереализационный расход (письмо Минфина России от 12.10.11 № 03-03-06/1/665). В этом случае сумма налога к уплате возрастает, поэтому компания может провести корректировки в периоде внесения соответствующих изменений (п. 1 ст. 54 НК РФ):
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости, — показатель строки 1;
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости — показатель строки 13 УКД.
Если стоимость отгруженных товаров увеличивается, то необходимо подать «уточненку» за период, в котором отражали доход от реализации УКД.
У покупателя. Если стоимость товара уменьшается, компания корректирует данные о стоимости товаров (письмо Минфина России от 16.01.12 № 03-03-06/1/13). При этом, если компания уже реализовала эти товары, вносить правки нужно в периоде признания расходов.
Увеличение стоимости организация отражает на дату уведомления об изменении стоимости (дата из строки 1 УКД) или на дату согласования этого изменения (дата из строки 13 УКД)
Порядок исправления ошибок в УПД зависит от того, в какой части документа допущены нарушения
Как мы уже упоминали выше, компания не составляет УКД для исправления ошибок в первоначальных отгрузочных документах. Это логично, поскольку форма УКД и соответственно его правовая суть соответствуют корректировочному счету-фактуре. Но как же внести исправления в УПД? На этот вопрос ФНС России ответила в приложении № 7 к письму от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@.
Компания оформила УПД со статусом 1 и допустила ошибку в данных, которые относятся к обоим документам (счету-фактуре и первичному документу)
Если ошибка препятствует заявлению вычета НДС, надо составить новый экземпляр УПД (п. 2 ст. 169 НК РФ). В нем компания также указывает статус 1 и переносит в него все показатели из первоначального УПД с указанием ранее не заполненных или уточненных сведений (п. 7 разд. II приложения № 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Кроме того, данные из первоначального УПД указывают в строке 1 «Счет-фактура №… от…». А в строке 1а «Исправление №… от…» проставляют порядковый номер и дату исправления (п. 1.1 приложения № 7 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Компания оформила УПД со статусом 1 и допустила ошибку, которая не препятствует заявлению вычета, но требует изменения информации о самой хозяйственной операции
Это могут быть неточности в данных о грузоотправителе, грузополучателе, номере платежки. Тогда нужно составить новый документ, указав в нем исходные верные сведения и внеся необходимые дополнения или исправления. Только учитывая, что исправления требуются в части передаточного документа, а не счета-фактуры, ведомство рекомендует указать в исправленном документе статус 2 (п. 1.2 приложения № 7 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Этот метод исправления можно применять независимо от формата первоначального документа — на бумажном носителе или в электронном виде.
Так как исправление не связано с изменением данных для целей расчета НДС, исправленный УПД не нужно регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж. И на нем можно не проставлять подписи руководителя и главбуха.
Компания оформила УПД со статусом 1 и допустила ошибку в сведениях, расположенных за границей формы счета-фактуры либо в дополнительных реквизитах
Тогда компания вправе выбрать способ внесения исправлений. Можно оформить новый УПД по правилам, приведенным выше. Либо, если УПД с ошибкой оформили на бумаге, можно зачеркнуть неправильный текст, указать сверху верные данные и проставить надпись «исправлено» с подписью и датой внесения исправления (разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, и п. 1.3 приложения № 7 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
Перечень реквизитов, которые обязательно нужно заполнить в УКД, зависит от цели составления документа
Компания ошиблась при оформлении УПД со статусом 2
Как правило, ошибки в таком документе не препятствуют вычету по НДС и не затрагивают документ в части, относящейся к счету-фактуре. Поэтому исправить ошибку нужно по правилам бухучета (п. 2.1 приложения № 7 к письму ФНС России от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@). Вместе с верными сведениями необходимо проставить дату исправления, подписи, фамилии и инициалы лиц, составивших документ (п. 7 ст. 9 Закона о бухучете).
Компания ошибочно выписала УПД со статусом 2
Это возможно, если компания ошибочно предполагала, что у нее отсутствует обязанность по уплате НДС (например, неверно определили место реализации).
Тогда ей, кроме внесения исправлений в УПД, нужно выставить отдельный счет-фактуру (п. 2.2 приложения № 7 к письму от 20.10.14 № ММВ-20-15/86@).
