Как контролеры доказывают фиктивность участия субподрядчиков при выполнении строительных работ

Сомнение в реальности привлечения подрядчиков и субподрядчиков на сегодняшний день — одна из главных претензий контролеров к строительным организациям. Зачастую налоговики признают фиктивными даже реальные сделки с указанными контрагентами. Если у проверяющих возникнут сомнения в добросовестности субподрядчиков, компания лишится возможности признать расходы и применить вычеты по НДС в отношении работ, выполненных такими организациями.

Судебная практика подтверждает, что претензии контролеров к строительным организациям однотипны. Строительные компании уже привыкли доказывать свою налоговую честность в арбитражных судах. При этом применяются все новые аргументы, подтверждающие реальность отношений с субподрядчиками. В данной статье мы попытались обобщить ключевые судебные решения по данному вопросу. И привели действенные аргументы, которые позволили компаниям доказать свою правоту в суде.

Главным аргументом, подтверждающим реальность договора субподряда, является грамотно оформленный пакет документов

При проверке субподрядных договоров налоговики чаще всего заявляют о том, что строительно-монтажные работы осуществлялись силами самой организации без привлечения субподрядчиков. При этом главным доводом проверяющих является отсутствие у спорного контрагента трудовых и материальных ресурсов, непредставление отчетности, уплата минимальных сумм налогов, отказные показания руководителей компании-субподрядчика, наличие массового адреса регистрации. В этом случае главным аргументом, подтверждающим реальность спорных операций, является грамотно оформленный пакет первичных документов.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.12.11 № А55-1396/2011 компания доказала реальность сделки, представив в суд копии счетов-фактур, актов выполненных работ и справок по формам КС-2 и КС-3, а также платежные поручения, договоры, сметы, накладные по форме ТОРГ-12. Кроме того, подрядчик представил пакет документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности при выборе спорного контрагента.

К тому же по результатам встречных проверок (ст. 93.1 НК РФ) выяснилось, что контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ, его регистрация не признана недействительной. При этом состоявшиеся сделки не оспорены и не признаны в установленном законом порядке недействительными.

Такие аргументы помогли подрядчикам отстоять вычеты и расходы при рассмотрении других аналогичных споров (постановления ФАС Дальневосточного от 04.09.13 № Ф03-3617/2013 и от 06.04.11 № Ф03-1046/2011, Поволжского от 24.10.12 № А72-9723/2011 и от 19.02.08 № А57-1222АД/06, Уральского от 22.09.11 № Ф09-5876/11 и Северо-Западного от 29.07.10 № А66-12520/2009 округов).

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15.05.13 № А32-23173/2011 , напротив, отметил, что пороки в оформлении документов не могут быть квалифицированы в качестве доказательств, опровергающих реальность сделки с субподрядчиком. Кроме того, суд указал, что непредставление журнала работ по форме КС-6 , журнала учета выполненных работ по форме КС-6А, акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 не является основанием для отказа в предоставлении компании вычетов по НДС. Поскольку составление этих документов служит для целей строительного надзора.

Даже если акты выполненных работ не содержат четкого наименования работ и их расценок и не позволяют определить, какие именно работы были оказаны и в каком объеме, эти обстоятельства не являются основанием для доначислений (постановление ФАС Центрального округа от 10.11.11 № А14-9170/2010/329/24).

О реальности привлечения субподрядчиков свидетельствует множество косвенных признаков

На практике встречаются ситуации, когда выписка, представленная налоговиками в качестве доказательства нереальности субподрядных операций, становится действенным аргументом в пользу компании. Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа отметил, что анализ операций, отраженных в выписке субподрядчика, свидетельствует о том, что его деятельность тесно связана с выполнением строительных работ (постановление от 16.12.11 № А52-1398/2011).

Одним из важных аргументов в пользу подрядчика является то обстоятельство, что ни один из заказчиков не предъявлял подрядчику каких-либо претензий относительно строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком. К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.11 № КА-А40/9346-11 принял во внимание тот факт, что все объекты, на которых проводились работы, являются реально действующими и эксплуатируются заказчиками налогоплательщика.

А ФАС Московского округа в постановлении от 22.04.11 № КА-А40/2688-11 акцентировал внимание на том, что условиями государственных контрактов, подписанных между заказчиком и подрядчиком, было предусмотрено обязательное согласование с заказчиком привлеченных субподрядчиков. Аналогичные доводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.09 № А19-9566/09.

При рассмотрении подобных споров суды нередко указывают, что уклонение субподрядчика от исполнения своих налоговых обязательств само по себе не свидетельствует о получении подрядчиком необоснованной налоговой выгоды. К тому же проверяющие должны доказать наличие замкнутой схемы движения денежных средств, которая могла бы свидетельствовать о согласованности действий подрядчика и его контрагентов (постановления ФАС Московского от 02.03.11 № КА-А41/555-11 и Уральского от 12.08.09 № Ф09-5731/09-С3 округов).

Если работы от субподрядчика приняты позже их сдачи заказчику, то это не является основанием для отказа в вычете НДС и расходах

Одним из обстоятельств, подтверждающих фиктивность привлечения субподрядчиков, налоговики считают наличие расхождений в датах составления актов выполненных работ между заказчиком, подрядчиком и субподрядчиком. Но суды считают, что если работы субподрядчика приняты позже их сдачи заказчику, это еще не свидетельствует о том, что все работы подрядчик выполнял самостоятельно. То есть если подрядчик сначала сдал результаты выполненных работ заказчику и только после этого подписал акт с субподрядчиком, это не является основанием для отказа подрядчику в расходах по налогу на прибыль и в вычетах по НДС.

К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 05.03.13 № А41-12501/12 указал следующее:

«Данный порядок сдачи заказчику работ, которые выполняет субподрядчик, является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства, позволяет минимизировать риски генподрядчика в части ответственности за работы».

К тому же налогоплательщик подтвердил проявление должной осмотрительности при выборе субподрядчиков. Кроме того, арбитры отметили, что, подписывая первоначально акт выполненных работ с заказчиком, подрядчик защищает свои интересы. Поскольку в случае выявления дефектов заказчик вправе отказаться от приемки работ. Тогда субподрядчик сможет устранить недостатки до момента сдачи объекта заказчику.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского от 29.11.12 № А65-12846/2012, Уральского от 12.12.12 № Ф09-12050/12 и от 16.11.12 № Ф09-10910/2012, Московского от 04.05.12 № А40-76052/11-107-322 округов.

Отметим, что подтвердить реальность работ помогут письма, акты, претензии и иные документы, свидетельствующие о выявленных дефектах. Дополнительным аргументом в пользу компании могут стать показания заказчиков. К примеру, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.11 № Ф09-3352/11 заказчики подтвердили участие в производстве строительных работ спорных субподрядчиков. Кроме того, для снижения налоговых рисков соответствующую процедуру приемки работ можно прописать в договоре с заказчиком.

Между тем, если инспекторы выявляют сразу несколько признаков, свидетельствующих о фиктивности субподрядных работ, суды принимают решения в пользу контролеров. Причем в данном случае указанный порядок сдачи-приемки работ является одним из доводов против налогоплательщиков.

В частности, если в актах зафиксированы разные объемы работ, принятых у субподрядчика и переданных заказчику (определение ВАС РФ от 17.10.12 № ВАС-12903/12). В ситуациях, когда доказана реальность субподрядных работ, анализируемый порядок сдачи-приемки работ не является решающим аргументом в пользу налоговиков и компании выигрывают споры (постановления ФАС Западно-Сибирского от 31.05.11 № А45-16085/2010 и Северо-Кавказского от 04.05.09 № А53-16875/2007-С5-34 округов).

Отсутствие допуска СРО у субподрядчика — не повод для доначислений

Минфин России против расходов и вычетов по НДС, если субподрядчик не является членом СРО

Зачастую налоговые органы выступают против включения в налоговые расходы стоимости оплаты работ субподрядчика, не являющегося членом СРО. При этом они ссылаются на позицию Минфина России, отраженную в письмах от 24.09.10 № 03-03-05/205, от 09.03.10 № 03-03-06/1/121 и № 03-03-06/1/120.

Однако в случае, если доказана реальность сделки, суды разрешают учитывать спорные расходы при расчете налога на прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.10 № А65-11398/2008 и от 22.05.08 № А65-24999/06).

При отсутствии у исполнителя допуска, выданного саморегулируемой организацией, контролеры отказывают компании и в вычетах по НДС. Причем некоторые суды поддерживают инспекторов (постановления ФАС Волго-Вятского от 24.12.12 № А31-123/2012, Западно-Сибирского от 09.04.13 № А45-20678/2012, Поволжского от 21.05.13 № А72-4894/2012, Северо-Западного от 10.04.12 № А26-1362/2011 и Уральского от 05.06.13 № Ф09-4789/13 округов).

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 04.12.12 № А70-59/2012 указал, что отсутствие у контрагента лицензии на проведение строительных работ свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Вынося решения в пользу контролеров, суды, как правило, отмечают, что, помимо отсутствия лицензии, у субподрядчика имелось множество сомнительных признаков, свидетельствующих о его недобросовестности.

В частности, отсутствовали трудовые и материальные ресурсы, НДС не исчислялся и не перечислялся в бюджет, а договоры субподряда, счета-фактуры и иные документы подписывались неустановленными лицами (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 11.05.12 № А19-11155/2011, Северо-Кавказского от 26.11.12 № А53-21257/2011, Северо-Западного от 27.09.11 № А56-74412/2010, Уральского от 16.11.12 № Ф09-10879/12 и от 19.08.11 № Ф09-4760/11 округов).

Отсутствие у субподрядчика допуска СРО не свидетельствует о фиктивности сделки

В большинстве случаев суды указывают, что отсутствие у подрядчика или субподрядчика лицензии не является основанием для отказа в вычете. Поскольку налоговое законодательство не ставит право на вычет в зависимость от наличия или отсутствия лицензии у контрагента. При этом главное, чтобы спорные сделки носили реальный характер (постановления ФАС Московского от 29.01.13 № А40-68959/11-107-298 и от 02.03.11 № КА-А41/555-11, Поволжского от 13.06.12 № А55-19091/2011 округов).

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 31.05.12 № Ф09-1119/11 отметил, что факт отсутствия лицензии на строительную деятельность касается лишь вопросов надлежащего исполнения условий гражданских договоров.

Принимая решения в пользу компаний, суды зачастую указывают, что отсутствие у контрагента лицензий на проведение строительных работ не опровергает реальности хозяйственных операций, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Такие выводы содержат, к примеру, постановления ФАС Волго-Вятского от 28.03.13 № А17-880/2012, Северо-Западного от 10.03.11 № А56-5540/2010 и Центрального от 27.10.11 № А08-869/2011 округов.

Отметим, что с 1 января 2010 года строительные организации в связи с отменой лицензирования вступают в СРО и выполняют строительные работы на основании свидетельства о допуске (Федеральный закон от 22.07.08 № 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс РФ и отдельные законодательные акты РФ»). Но приведенные выше аргументы судов являются актуальными и в настоящее время.