Проверка на риски: что важно помнить о налоговом учете контролируемой задолженности
Если контролируемая задолженность перед иностранной компанией более чем в три раза превышает собственный капитал организации, проценты по контролируемой задолженности компания учитывает в расходах в размере, не превышающем установленной законом предельной величины (формула для расчета предельной величины процентов приведена ниже).
Буква закона
Как рассчитать предельную величину процентов для целей налогообложения
Предельная величина процентов рассчитывается следующим образом:
ПП = НП : Кк,
где ПП — предельная величина процентов;
НП — сумма начисленных за период процентов по контролируемой задолженности;
Кк — коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода.
В свою очередь, коэффициент капитализации налогоплательщики (кроме банков и лизинговых организаций) вычисляют так:
Кк = КЗ : (СК × Ди) : 3,
где КЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности;
СК — собственный капитал;
Ди — доля участия иностранной компании.
Собственный капитал компания определяет по формуле:
СК = А – О + ЗНС,
где СК — собственный капитал;
А — сумма активов организации;
О — сумма обязательства организации;
ЗНС — сумма налоговой задолженности
То есть если сумма начисленных процентов меньше предельной величины, то в расходы можно включить фактически начисленные проценты. Иначе учитывается предельная величина процентов. А положительную разницу между фактической и предельной суммами процентов необходимо отражать как дивиденды, выплаченные иностранной организации.
Напомним, что контролируемой признается непогашенная задолженность организации по долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
— перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала российской компании;
— перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации;
— в отношении которого аффилированное лицо и (или) иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иначе обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Рассмотрим, какие ситуации, связанные с учетом контролируемой задолженности, на практике могут вызвать споры с налоговиками.
Ситуация первая
На начало года иностранная компания владела долей в уставном капитале российской организации более 20%. В течение года компания продала долю другой российской организации.
Когда возникает риск
Если российская организация в каждом отчетном периоде рассчитывала сумму предельных процентов с использованием коэффициента капитализации по правилам, применяемым для контролируемой задолженности.
Дело в том, что подобным образом проценты рассчитываются, если задолженность признается контролируемой. В рассматриваемой ситуации иностранная компания продала свою долю, значит, условия отнесения задолженности к контролируемой перестали выполняться.
Следовательно, за те периоды, когда доля иностранной компании в уставном капитале организации была равна нулю, предельную величину процентов для учета расходов надо было рассчитывать на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования (п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если задолженность перестала быть контролируемой, пересчитывать учитываемые в расходах проценты не нужно
Получается, рассчитывая сумму процентов за весь год по правилам, применяемым к контролируемым долгам, есть риск, что компания завысит налоговые расходы для целей налогообложения прибыли. Отметим также, что если задолженность перестала признаваться контролируемой, пересчитывать налоговые обязательства за предыдущие периоды не нужно (письмо Минфина России от 14.04.10 № 03-08-05).
Ситуация вторая
Российская организация имеет перед иностранной компанией контролируемую задолженность, которая более чем в три раза превышает величину собственного капитала организации. Предельную величину процентов компания рассчитала исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Когда возникает риск
Если с государством, в котором зарегистрирована иностранная компания, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
Если международным договором установлены правила, отличающиеся от предусмотренных российским законодательством, применяются положения международного договора (ст. 7 НК РФ). Соглашение об избежании двойного налогообложения может устанавливать, что доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом государстве, первая организация учитывает на тех же условиях, как если бы она выплачивала доход резиденту первого государства.
Некоторые суды считают, что если соглашение об избежании двойного налогообложения содержит положение о недискриминации, компания вправе не нормировать проценты по контролируемой задолженности (постановления ФАС Московского от 23.09.09 № КА-А40/9453-09-2 и Северо-Западного от 09.04.07 № А56-19578/2006 округов).
Суды считают, что положение международного договора о недискриминации не освобождает компанию от обязанности нормировать проценты
Но, по мнению Минфина России, проценты по контролируемой задолженности компания включает в расходы в порядке, предусмотренном пунктами 2—4 статьи 269 НК РФ (письма от 26.06.12 № 03-08-13, от 06.10.11 № 03-08-05/1 и от 21.09.11 № 03-08-07). Также ведомство отмечает следующее:
«В официальных комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами».
Большинство судов соглашаются с финансистами в этом вопросе (постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11, ФАС Центрального от 30.05.13 № А68-7455/2012, Московского от 28.02.13 № А40-65284/11-91-279 и Северо-Западного от 24.01.13 № А56-23858/2011 округов). Поэтому риск доначислений в данной ситуации очень велик.
Отметим, что если указанное соглашение между государствами вовсе отсутствует, компания не вправе рассчитывать проценты для целей налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Ситуация третья
В первых трех отчетных периодах года у организации имелась контролируемая задолженность, проценты по которой компания нормировала (п. 2 ст. 269 НК РФ). В ноябре задолженность погашена.
Когда возникает риск
Если после погашения задолженности компания пересчитала ранее учтенные проценты, применяя ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Налоговики считают, что предельная величина процентов, которую компания включает в налоговые расходы, определяется дискретно, на конец каждого отчетного или налогового периода. Показатели предыдущих отчетных периодов в расчет не берутся. Определять проценты нарастающим итогом нельзя — расходы предыдущих периодов уже были нормированы.
Суды также приходят к выводу, что если компания погасила задолженность до конца налогового периода, она вправе не применять положение о нормировании процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ) при определении размера годовых налоговых обязательств (постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.13 № 3715/1, ФАС Московского округа от 24.09.13 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.13 № А40-65284/11-91-279).
Отметим, что Минфин России также считает, что компании не нужно пересчитывать проценты по погашенному займу (письма от 24.05.12 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.10 № 03-03-05/158).
