Практика учета

Нюансы бухучета «входного» налога при ведении как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности

Виктория Варламова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»

Если компания осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она обязана вести раздельный учет НДС (см. врезку справа). Это относится и к ситуациям, когда выполнены работы и оказаны услуги, местом реализации которых не признается территория РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 и письмо Минфина России от 29.12.07 № 03-07-13/1-29).

Отдельных правил ведения бухгалтерского учета НДС для таких случаев не установлено. Поэтому компании, стремясь максимально сблизить учеты, применяют налоговые правила для целей бухучета. Это достигается с помощью введения дополнительных субсчетов.

По каким расходам нужно определять пропорцию «входного» НДС

Делить «входной» НДС в пропорции нужно только по тем товарам, работам или услугам, которые нельзя непосредственно (без расчета этой пропорции) отнести к определенному виду операций. Это касается так называемых общехозяйственных расходов: аренды офиса, затрат на канцтовары, оргтехнику, основные средства и нематериальные активы, приобретенные для администрации, бухгалтерии и т. п.

В зависимости от специфики распределять «входной» НДС приходится и по общепроизводственным расходам, расходам на продажу товаров и др. По мнению Минфина России, к таким затратам прежде всего относятся те, которые определяются в налоговом учете как прочие (письмо от 06.06.05 № 03-04-11/126).

При этом использовать для вычисления пропорции какой-либо иной показатель, кроме стоимости отгрузок, например площадь используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности помещений, НК РФ не позволяет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 № А33-7683/08-Ф02-959/09).

В стоимость отгрузки иногда нужно включать продажную стоимость товаров, учтенных на счете 45

Под стоимостью отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, используемой для определения пропорции, понимается выручка от реализации вне зависимости от ее отражения на счетах бухучета (на счете 90 или 91). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 10.03.05 № 03-06-01-04/133 . При этом для обеспечения сопоставимости показателей выручка учитывается без НДС (письмо Минфина России от 18.08.09 № 03-07-11/208 и постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.08 № 7185/08).

Заметим, для расчета применяется стоимость именно отгруженных, а не реализованных товаров. Поэтому при особом переходе права собственности к покупателю стоимость отгруженных и стоимость реализованных товаров (отражаемых в бухучете на счете 90 «Продажи») за отдельные налоговые периоды могут не совпадать.

С точки зрения Минфина России, если отгрузка происходит в одном периоде, а право собственности переходит к покупателю в другом, то НДС начисляется в периоде отгрузки независимо от перехода права собственности (письмо от 09.02.11 № 07-02-06/14). В такой ситуации, по мнению автора, в общую выручку для расчета пропорции, помимо сумм, отраженных на счетах 90 и 91 «Прочие доходы и расходы» (за минусом НДС), нужно включить продажную стоимость еще не реализованных товаров, которые отражены на счете 45 «Товары отгруженные».

Доходы, которые не признаются выручкой от реализации (например, проценты по депозитам и остаткам на банковских счетах, дивиденды по акциям), при расчете пропорции не учитываются (письма Минфина России от 03.08.10 № 0307-11/339 и от 17.03.10 № 03-07-11/64).

Для учета распределяемого НДС можно предусмотреть специальные субсчета

Пропорция распределения НДС рассчитывается за налоговый период, в котором у налогоплательщика имелась не облагаемая НДС деятельность. Таким образом, «входной» НДС, подлежащий распределению, может быть принят к вычету или включен в стоимость приобретений только в последний день текущего квартала.

Справка

Основные положения раздельного учета НДС

При ведении раздельного учета «входной» НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным:

— исключительно для необлагаемой деятельности — учитывается в их стоимости;

— только для облагаемых операций — принимается к вычету;

— как для облагаемых, так и для необлагаемых операций — распределяется в соответствии с нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ. А именно пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, соответственно облагаемых и не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузок за этот же налоговый период. При этом часть налога включается в стоимость приобретений, а другая часть принимается к вычету.

В аналогичном порядке ведут раздельный учет те налогоплательщики, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход

Поэтому налогоплательщик регистрирует полученные счета-фактуры в книге покупок именно на эту дату и только в той части, которая относится к облагаемой деятельности (п. 13 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Другая часть НДС включается в стоимость товаров, работ и услуг в целях исчисления налога на прибыль.

Расчет распределения суммы НДС оформляется справкой бухгалтера. Если организация использует для ведения раздельного учета специальные субсчета, то распределенный НДС внутренними записями переносится на них со счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчета «НДС, подлежащий распределению». И только затем отражается по дебету счета 68 «НДС» или на счетах учета затрат. Такой порядок упрощает аналитический учет распределенного налога.

Другой вариант — НДС можно списывать с субсчета счета 19 «НДС, подлежащий распределению» на соответствующие счета бухучета сразу, без предварительного отражения распределенных сумм на субсчетах счета 19: «НДС, принимаемый к вычету» и «НДС, включаемый в стоимость товаров, работ, услуг».

Формулировки учетной политики, которые касаются раздельного учета НДС

По мнению судов, НК РФ не обязывает налогоплательщика детально отражать порядок ведения раздельного учета НДС в учетной политике. Фактическое ведение раздельного учета компания может подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухучета, иных документов.

Конечно, отсутствие в учетной политике порядка ведения раздельного учета не означает отсутствия самого учета (постановления ФАС Уральского от 07.12.10 № Ф09-9755/10-С2 , от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2 и Северо-Западного от 25.06.07 № А56-51992/2005 округов). Однако безопаснее все-таки официально зафиксировать такой порядок.

Компания может ввести дополнительные субсчета. Способ ведения раздельного учета может быть аналитическим (с применением специально разработанных для этих целей регистров) или осуществляться на основании данных бухучета посредством введения дополнительных субсчетов. Например:

счет 19 субсчет «НДС, принимаемый к вычету»;
счет 19 субсчет «НДС, включаемый в стоимость товаров, работ, услуг»;
счет 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению»;
счет 41 субсчет «Товары, реализация которых облагается НДС»;
счет 41 субсчет «Товары, реализация которых не облагается НДС».

Для раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций обычно открывают субсчета к счетам 90 , 91 и 45 .

В учетной политике можно прописать конкретный перечень затрат, по которым распределяется налог. В зависимости от специфики деятельности налогоплательщик указывает, какие именно расходы он относит только к облагаемым или необлагаемым операциям, а какие — и к тем и к другим.

Кроме того, налогоплательщик может уточнить, по каким именно общим расходам он будет распределять НДС, а какие он относит к облагаемым или необлагаемым операциям. Конечно, такое разделение должно быть обоснованным. Например, утверждать, что у организации вообще отсутствуют расходы на необлагаемые операции, опасно. Так, в постановлении от 07.07.11 № А58-2974/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.10.11 № ВАС-12760/11) ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил доводы организации об отсутствии у нее расходов на операции по выдаче займов.

Если налогоплательщик не составит подобные перечни расходов, то распределять в соответствующей пропорции придется НДС по всем общим расходам.

Пример 1

Предположим, основной вид деятельности организации — оптовая торговля товарами, которая облагается НДС. Организация арендует склад и офис. В офисе располагается отдел сбыта, рекламный отдел, бухгалтерия и администрация. При этом организация также предоставляет другим компаниям процентные займы, то есть осуществляет операции, не облагаемые НДС (письма Минфина России от 29.11.10 № 03-07-11/460 и от 30.11.11 № 0307-07/78). Компания прописала в учетной политике следующие положения:

«4.1.1. Раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций обеспечивается путем отражения выручки от реализации товаров на счете 90 и доходов от предоставления займов на счете 91 . Раздельный учет "входного" НДС ведется с использованием субсчетов второго порядка к счету 19 .

4.1.2. Расходы на приобретение товаров, их доставку, рекламу, содержание склада (включая аренду) и другие расходы, понесенные в рамках основного вида деятельности — оптовой торговли, относятся к облагаемым НДС операциям. "Входной" НДС по ним принимается к вычету в полном объеме.

4.1.3. Расходы, связанные с содержанием офиса, распределяются. Отдел сбыта и рекламный отдел не имеют отношения к необлагаемым операциям по предоставлению займов, поэтому НДС, относящийся к содержанию именно этих отделов, принимается к вычету в полном объеме.

4.1.4. Конкретный перечень общехозяйственных расходов, относящихся исключительно к облагаемым операциям, включает расходы на содержание отдела рекламы и отдела сбыта (канцтовары, оргтехника, ОС, НМА и др., приобретаемые для этих подразделений).

4.1.5. Остальные затраты на содержание офиса относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям. Это расходы на аренду, оплату коммунальных услуг, а также на приобретение для бухгалтерии и администрации канцтоваров, оргтехники, ОС, НМА и др. Поэтому "входной" НДС по ним подлежит распределению согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ — пропорционально стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг».

Для ОС и НМА нужны особые правила. С 1 октября 2011 года для распределения «входного» НДС по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять указанную пропорцию за соответствующий месяц (п. 4 ст. 170 НК РФ). Поскольку такое распределение — право налогоплательщика, его необходимо зафиксировать в налоговой учетной политике.

Так, если ОС или НМА, приобретенные для облагаемых и не облагаемых НДС операций, приняты к учету, например, в январе или феврале 2012 года, то для расчета пропорции нужно взять выручку за январь или февраль. Но если принятие к учету состоялось в марте, то для расчета пропорции нужно взять выручку за I квартал.

Обратите внимание: по недвижимости, построенной или приобретенной для использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, действует особый порядок вычетов (письмо ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@). Как разъясняет ФНС России, при строительстве или приобретении такой недвижимости суммы НДС в полном объеме принимаются к вычету. А после ввода объектов в эксплуатацию они подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет (абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Учет расходов на реализацию при расчете по правилу «пяти процентов» невыгоден многим компаниям

Организация имеет право не вести раздельный учет «входного» НДС. Для этого за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5% общей величины совокупных затрат. Тогда НДС за налоговый период подлежит вычету в полном объеме (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Данной нормой могут воспользоваться как производственные, так и торговые организации (прямая норма действует с 1 октября 2011 года). Помимо того что новая формулировка статьи 170 НК РФ разрешила давний спор по поводу торговых компаний, она привела к негативным последствиям.

Так, по некоторым операциям у компаний не было производственных расходов (например, при реализации ценных бумаг). И они могли НДС принимать к вычету в полном объеме, хотя такое решение часто приходилось отстаивать в суде.

После внесения изменений говорить об отсутствии расходов на не облагаемую НДС деятельность практически нельзя. Если взять для примера реализацию банковских векселей, то в совокупные расходы на необлагаемую деятельность с 1 октября 2011 года придется отнести стоимость приобретения таких ценных бумаг. А значит, совокупные расходы по не облагаемым НДС операциям могут превысить пятипроцентный барьер.

Для правила «пяти процентов» нужны отдельные формулировки в учетной политике

Если организация примет решение о применении правила «пяти процентов», во избежание налоговых споров это решение необходимо отразить в учетной политике.

Также в этом документе следует прописать порядок определения доли совокупных расходов на необлагаемые операции. Причем к таким расходам должны относиться как прямые, так и общехозяйственные расходы (письма Минфина России от 29.12.08 № 03-07-11/387 и ФНС России от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475).

Поэтому налогоплательщику нужно установить порядок распределения общих расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Распределять можно пропорционально выручке от реализации, прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным показателям (письмо ФНС России от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475).

Пример 2

В I квартале 2012 года сумма прямых расходов по облагаемым НДС операциям составила 100 000 руб., а по необлагаемым — 4900 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 50 000 руб. Согласно учетной политике компании общехозяйственные расходы в целях исчисления НДС распределяются пропорционально выручке. Доля не облагаемой НДС выручки в I квартале составила 10%.

Таким образом, сумма общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемой деятельности, равна 5000 руб. (50 000 руб. × 10%). А совокупные расходы на необлагаемую деятельность — 9900 руб. (4900 + 5000).

Общая сумма совокупных расходов за I квартал составит 154 900 руб. (4900 + 100 000 + 50 000).

Доля совокупных расходов на не облагаемую НДС деятельность в общей сумме расходов — 6,39% (9900 руб. : 154 900 руб. × 100%).

Cледовательно, совокупные расходы на необлагаемую деятельность в общей сумме расходов составили более 5%. Поэтому налогоплательщик должен вести раздельный учет «входного» НДС, предъявленного ему в I квартале 2012 года.

Отметим, по мнению контролирующих ведомств, правило «пяти процентов» не могут применять плательщики ЕНВД (письма Минфина России от 08.07.05 № 03-04-11/143 и ФНС России от 31.05.05 № 03-1-03/897/8@). Однако арбитражные суды обычно встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Волго-Вятского от 04.03.09 № А29-6207/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.06.09 № ВАС-7360/09), Московского от 08.09.08 № КА-А40/8213-08 и Северо-Кавказского от 04.05.08 № Ф08-2250/2008 округов).

Даже при отсутствии раздельного учета большую часть «входного» НДС можно принять к вычету

При отсутствии раздельного учета сумма «входного» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при налогообложении прибыли, не включается. Таковы требования пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Однако данная норма касается сумм НДС по тем расходам, которые производятся одновременно для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. Ведь обязанность вести раздельный учет предусмотрена только в отношении этих сумм НДС. Поэтому «входной» налог по товарам, работам или услугам, используемым исключительно для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (письмо Минфина России от 11.01.07 № 03-07-15/02).