Когда российский покупатель работ или услуг должен уплатить за иностранного партнера НДС
Российская компания признается налоговым агентом по НДС, если приобретает работы или услуги, местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ и не имеющих постоянного представительства на территории России (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).
Местом реализации признается РФ, если на ее территории (ст. 148 НК РФ):
- находится имущество, с которым связаны работы или услуги;
- фактически оказываются услуги;
- осуществляет деятельность покупатель работ или услуг. Этот факт определяется по месту госрегистрации юрлица, а при ее отсутствии — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, жительства физлица или нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это представительство (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Ситуации, когда российская организация признается или не признается налоговым агентом по НДС при приобретении работ или услуг, приведены в таблице.
Наименование работы или услуги, полученных от иностранной компании | Должен ли покупатель удержать НДС | Норма НК РФ, позиция Минфина России, налоговых органов или судов |
Место реализации работ или услуг определяется по месту нахождения покупателя | ||
Бухгалтерские услуги | Да | Прямая норма — абзац 5 подпункта 4 пункта 1статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что при отнесении услуг к этому виду необходимо руководствоваться понятием бухгалтерского учета, приведенным в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (письмо от 03.06.10 № 03-07-08/165) |
Аудиторские услуги — аудит и сопутствующие ему услуги | Да, с 1 октября 2011 года. Ранее место их реализации НК РФ не было четко определено | С 1 октября 2011 года прямая норма — абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. До 1 октября Минфин России разъяснял, что аудиторские организации могут оказывать сопутствующие аудиту услуги (услуги бухучета и консультационные). Поэтому при исчислении НДС место реализации аудиторских услуг определяется по месту деятельности покупателя (письмо от 08.04.09 № 03-07-08/85). Это подтверждали и суды (постановление ФАС Московского округа от 28.01.11 № КА-А40/17618-10). Налоговый орган пояснял, что местом реализации аудиторских услуг является место деятельности продавца, так как эти услуги не перечислены в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.09 № 16-15/61584) |
Юридические услуги | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ |
Маркетинговые услуги, в том числе управление продвижением товаров и услуг к потребителю, исследование конъюнктуры рынка | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Налоговый орган пояснил, что к маркетинговым услугам могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 «Исследование конъюнктуры рынка» группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД (письмо ФНС России от 20.02.06 № ММ-6-03/183@) |
Рекламные услуги, соответствующие определению рекламы из Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации рекламных услуг, включая услуги по продвижению художественного фильма, признается место осуществления деятельности покупателя (письмо от 17.09.10 № 03-03-06/4/88). В то же время данное правило (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) не применяется в отношении производителя рекламных услуг (письмо от 27.04.10 № 03-07-08/131) |
Консультационные услуги по широкому кругу вопросов экономики, финансов, регистрации обществ, исследованию рынка | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Суд указал, что понятие консалтинговых услуг тождественно консультационным услугам в соответствии с определением, данным в экономическом словаре и юридической энциклопедии. Значит, в отношении консалтинга можно применять норму подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 19.02.10 № А36-3591/2009) |
Инжиниринговые услуги, к которым относятся подготовка процесса производства, реализации, строительства или эксплуатации объектов без осуществления строительных работ | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации услуг по разработке проектно-сметной документации для строительства недвижимого имущества на территории иностранного государства признается территория РФ (письма от 19.10.11 № 03-07-08/292 и от 08.09.11 № 03-07-08/276) |
Услуги по обработке информации (услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации) | Да | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ |
НИОКР, под которыми понимаются научные исследования, проводимые согласно техническому заданию заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них | Нет, так как данные работы не облагаются НДС на территории РФ | Абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и подпункты 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Минфин России разъяснил, что у покупателя таких работ независимо от места их проведения обязанности по уплате налога не возникает (письма от 21.10.08 № 03-07-08/240 и от 12.05.11 № 03-07-08/145) |
Передача и предоставление авторских прав, лицензий, патентов, торговых марок и иных аналогичных прав | Да | Абзац 3 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что НДС взимается на территории РФ: — при передаче неисключительных прав на использование электронной версии справочника (письмо от 07.10.08 № 03-07-08/226); — при перечислении суммы денежных средств в качестве обеспечения обязательств по заключению лицензионного договора (письмо от 20.11.09 № 03-07-08/238) |
Предоставление персонала, который работает в месте деятельности покупателя | Да | Абзац 6 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что место реализации услуг по предоставлению персонала, если персонал работает не в месте деятельности покупателя, определяется по месту деятельности продавца (письмо от 06.07.07 № 03-07-08/184) |
Разработка программ для ЭВМ и баз данных, а также их адаптация и модификация | Да | Абзац 4 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации услуг по разработке программного обеспечения, модификации и передаче прав на него на основании смешанного договора является место деятельности покупателя. При этом норма подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не освобождает от обложения НДС указанные услуги (письмо от 02.06.08 № 03-07-08/134). Исключение составляют права, реализация которых не облагается НДС (подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ): исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства, а также права на использование указанных результатов на основании лицензионного договора |
Сдача в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств, в том числе в лизинг | Да | Абзац 7 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что место реализации услуг по лизингу движимого имущества определяется по месту деятельности покупателя (письмо от 27.10.08 № 03-07-08/246) |
Услуги посредника, привлекающего исполнителя для оказания услуг, перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ | Да | Абзац 8 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ |
Передача единиц сокращения выбросов (ЕСВ) или прав на них, полученных в рамках реализации проектов в соответствии с Киотским протоколом | Да, с 1 октября 2011 года. Ранее место реализации не было четко определено | Абзац 9 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. До 1 октября 2011 года этот вопрос был спорным. В одних письмах Минфин России разъяснял, что место реализации услуг по передаче прав на ЕСВ определяется по месту деятельности покупателя (письмо от 19.04.11 № 03-07-08/116). В других указывал, что услуги по передаче прав на ЕСВ не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поэтому местом их реализации является место деятельности продавца (письма от 18.03.11 № 03-07-08/75 и от 08.10.10 № 03-07-11/395) |
Место реализации услуг определяется по месту нахождения имущества | ||
Услуги и работы, связанные с недвижимым имуществом (СМР, ремонтные, строительные, монтажные, реставрационные работы, услуги по аренде, сейсморазведочные работы на участке недр, работы по озеленению) | Да, если это имущество находится на территории РФ | Подпункт 1 пункта 1 и подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ. К примеру, Минфин России разъяснил, что территория РФ не является местом реализации сейсморазведочных работ на участке недр, находящемся в иностранном государстве (письмо от 22.07.11 № 03-07-08/237) |
Работы и услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание данного имущества и т. д.) | Да, если такие объекты находятся на территории РФ | Подпункт 2 пункта 1 и подпункт 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ |
По месту нахождения исполнителя, если услуги или работы выполняются не через его постоянное представительство на территории РФ | ||
Ведение реестра ценных бумаг, включая услуги по внесению записи в реестр и предоставлению выписок из реестра | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место деятельности продавца (письмо от 15.02.10 № 03-07-08/37) |
Работы по прогнозу наличия полезных ископаемых методом дистанционного зондирования земли | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место деятельности продавца, так как они не предусмотрены подпунктами 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ (письмо от 23.11.11 № 03-07-08/327). Это касается работ, осуществляемых посредством проведения анализа данных космических снимков земли, приобретенных у третьих лиц |
Перевод технической документации | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Контролирующие ведомства разъяснили, что место реализации данных услуг определяется по месту деятельности продавца, так как эти услуги не предусмотрены в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ: — перевод технической документации (письма Минфина России от 06.10.08 № 03-07-08/225 и УФНС России по г. Москве от 06.03.09 № 16-15/0206637); — сертификация и испытание продукции (письма Минфина России от 24.05.11 № 03-07-08/155 , от 19.11.10 № 03-07-08/316 и от 21.12.09 № 03-07-08/257); — организация квалификационных экзаменов (письмо Минфина России от 06.04.11 № 03-07-08/99); — логистический аутсорсинг (письмо Минфина России от 03.10.11 № 03-03-06/1/619) |
Сертификация и испытание продукции | Нет | |
Организация проведения квалификационных экзаменов, включая регистрацию физлиц для сдачи экзамена и обработки экзаменационных результатов | Нет | |
Логистический аутсорсинг, в частности поддержание товарных остатков, управление товарными запасами, услуги по работе с поставщиками и по страхованию товара | Нет | |
Услуги по распространению радиопрограмм | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место деятельности продавца (письмо от 03.06.10 № 03-07-08/166) |
Услуги по организации ремонтных работ объекта недвижимости, расположенного на территории иностранного государства | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что при проведении ремонта наземной станции спутниковой связи, принадлежащей российской организации и расположенной на территории иностранного государства, налог не удерживается. Если указанные работы в полном объеме выполняются лицом, привлеченным для их выполнения, без фактического участия самой организации, то такие услуги следует рассматривать как услуги по организации ремонтных работ. Местом их реализации является место деятельности продавца (письмо от 20.07.10 № 03-07-08/207) |
Предоставление во временное пользование морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания с экипажем для использования за пределами территории РФ для добычи водных биологических ресурсов или научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами вне территории РФ | Нет, с 1 октября 2011 года. До этой даты НДС не удерживался, если эти объекты использовались только для перевозок | Пункт 2 статьи 148 НК РФ. До 1 октября 2011 года применялся подпункт 5 пункта 1 и пункт 2 статьи 148 НК РФ в прежней редакции. Налоговый орган пояснял, что местом реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов с экипажем по договору аренды, не предполагающему перевозку, является место деятельности продавца, так как они не предусмотрены подпунктами 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ (письмо ФНС России от 13.05.10 № ШС-20-3/658 , согласованное с Минфином России) |
Производство рекламных видеороликов | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности продавца (письмо от 27.04.10 № 03-07-08/131) |
Посреднические услуги по реализации товаров, работ, услуг на основе агентского договора для российской организации | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место деятельности продавца, поскольку они не предусмотрены подпунктами 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ: — посреднические услуги (письмо от 18.07.11 № 03-07-08/224); — брокерские услуги (письмо от 27.04.10 № 03-03-06/2/82); — создание фильма (письмо от 17.09.10 № 03-03-06/4/88); — аренда наземных транспортных средств (письмо от 22.05.08 № 03-07-08/120); — услуги по организации кредита (письмо от 31.07.09 № 03-07-08/167) |
Брокерские услуги, включая доступ к электронной брокерской системе и поиск контрагентов | Нет | |
Создание художественного фильма вне территории РФ | Нет | |
Сдача в аренду наземных транспортных средств | Нет | |
Услуги по организации кредита (по его страхованию, координации и агентские услуги) | Нет | |
Выдача поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом реализации данных услуг является место деятельности продавца. При этом выдача поручительства не является вспомогательной услугой к услугам по кредитному договору (письмо от 12.03.10 № 03-07-08/66) |
Проведение конференций, семинаров, форумов и других аналогичных мероприятий | Нет | Подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что независимо от места проведения указанных мероприятий местом реализации услуг является место деятельности продавца, так как они не предусмотрены подпунктами 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ (письмо от 15.06.11 № 03-07-15/17) |
Место реализации услуг определяется по месту их фактического оказания | ||
Услуги в сфере образования и обучения | Да, если услуги оказаны на территории РФ | Подпункт 3 пункта 1 и подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ. Минфин России разъяснил, что местом оказания услуг по обучению российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов в иностранном государстве территория РФ не является. При этом для определения понятия «услуги в сфере образования» следует обратиться в Минобрнауки России (письма от 05.08.09 № 03-07-08/173 и от 19.05.10 № 03-07-08/151) |
Услуги в сфере туризма и отдыха, включая услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, санаторно-курортному лечению | Да, если услуги оказаны на территории РФ | Подпункт 3 пункта 1 и подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ. Налоговый орган разъяснил, что местом реализации услуг, оказанных принимающей стороной в иностранном государстве, территория РФ не является. При этом услуги, оказанные на территории РФ и включенные в стоимость путевки (посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением его проездными документами), облагаются в общем порядке на территории РФ (письма УФНС России по г. Москве от 10.03.09 № 16-15/020627 и от 18.06.09 № 16-15/61630) |
Услуги в сфере культуры и искусства, включая организацию и проведение спектаклей, концертов, участие постановочных групп в постановке балетов и спектаклей | Да, если услуги оказаны на территории РФ | Подпункт 3 пункта 1 и подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ |
Услуги в сфере физической культуры и спорта | Да, если услуги оказаны на территории РФ | Подпункт 3 пункта 1 и подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ |
Прочие работы и услуги | ||
Работы и услуги на участках недр, полностью или частично расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья | Да, с 1 октября 2011 года | Пункт 2.1 статьи 148 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 № 245ФЗ (далее — закон № 245-ФЗ) |
Перевозка и транспортировка грузов, а также услуги, непосредственно с этим связанные, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. За исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа | Да, с 1 октября 2011 года | Подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ в редакции закона № 245-ФЗ . Ранее НДС не удерживался, поскольку Налоговый кодекс не содержал прямой нормы |
Работы и услуги, связанные с перевозкой товаров в режиме таможенного транзита при перевозке от места прибытия на территорию РФ до места убытия из РФ, если местом осуществления деятельности исполнителя услуг является территория РФ | Да, с 1 октября 2011 года | Подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ в редакции закона № 245-ФЗ . Ранее налог удерживался только при перевозке иностранных товаров |
Услуги по перевозке и транспортировке грузов и услуги непосредственно связанные с перевозкой, не указанные в подпунктах 4.1—4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ | Нет | Подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ в редакции закона № 245-ФЗ |
Работы или услуги, которые носят вспомогательный характер по отношению к другим работам или услугам, оказываемым и выполняемым по договору тем же исполнителем | С 1 октября 2011 года место реализации определяется по месту оказания основных услуг или работ. Ранее отсутствовало условие о том, что все работы должны выполняться одной организацией | Пункт 3 статьи 148 НК РФ в редакции закона № 245-ФЗ . Минфин России разъяснил следующее: — услуги по технической поддержке программ для ЭВМ являются вспомогательными по отношению к услугам по предоставлению прав на использование этих программ. Значит, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом их реализации является место деятельности покупателя (письмо от 11.10.11 № 03-07-08/284); — рекламные услуги по продвижению художественного фильма не признаются вспомогательными, так как выполнение основных работ — создание фильма — может быть осуществлено без проведения рекламной кампании (письмо от 17.09.10 № 03-03-06/4/88) |
