Новые правила бухучета отдельных активов и резервов с 2011 года. Останутся ли в учете расходы будущих периодов?

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее — приказ № 186н) внесены изменения во многие бухгалтерские нормативные правовые акты, в том числе в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение). Приказ № 186н зарегистрирован в Минюсте России 22 февраля 2011 года (№ 19910) и опубликован 28 марта в «Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти». Новые правила учета необходимо применять уже с начала текущего года, поскольку приказ №186н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Часть поправок, введенных приказом № 186н, носит технический характер: устраняются несоответствия между нормами разных бухгалтерских стандартов, исключаются устаревшие термины и т. д. Но одновременно существенно изменяются правила бухгалтерского учета и отражения в отчетности многих фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим эти нововведения подробнее.

Новое в бухгалтерском учете внеоборотных активов

Изменения в бухучете внеоборотных активов касаются трех основных моментов: учета «малоценных» основных средств, учета объектов недвижимости и переоценки внеоборотных активов.

Лимит признания основных средств в бухучете теперь более 40 000 руб.

Согласно приказу № 186н с 1 января 2011 года лимит признания в бухгалтерском учете активов в составе основных средств повышен и составляет более 40 000 руб. Новый лимит можно применять в отношении активов, по которым с 1 января 2011 года выполнены все критерии признания их основными средствами (п. 4 ПБУ 6/01).

До внесения долгожданных поправок в ПБУ 6/01 многие организации и на 2011 год оставили в бухгалтерской учетной политике старый лимит (более 20 000 руб.). Значит, с начала этого года они признавали основными средствами активы стоимостью свыше 20 000 руб. и до 40 000 руб. После вступления в силу приказа № 186н организации вправе внести изменения в учетную политику и повысить до 40 000 руб. лимит признания активов в составе МПЗ задним числом (с 1 января 2011 года). Затем необходимо перевести в МПЗ (и сторнировать начисленную амортизацию) основные средства стоимостью свыше 20 000 руб. и до 40 000 руб. включительно. Далее, если указанные активы уже введены в эксплуатацию, их стоимость списывается в расходы. Активы, которые к моменту реклассификации были готовы к эксплуатации, но находились в запасе, продолжают учитывать в составе МПЗ до начала фактического их использования.

Стоимостной лимит признания основных средств является верхней планкой — организация вправе понизить его или отменить. Но тогда неизбежно возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь для целей налогообложения прибыли стоимостной лимит основных средств также составляет более 40 000 руб., но является обязательным (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете лимит в таком размере применяется к объектам, введенным в эксплуатацию с 2011 года , ранее он составлял 20 000 руб.

Бухучет объектов недвижимости

До 2011 года для определения момента признания вновь построенных объектов недвижимости в составе основных средств следовало руководствоваться пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). В том числе надо было дождаться передачи документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект.

В новой редакции Методических указаний такого условия уже нет. Поэтому с 2011 года вновь построенный объект недвижимости, по которому выполняются общие критерии, прописанные в пункте 4 ПБУ 6/01, признается в составе основных средств. При этом не имеет значения, начата государственная регистрация права собственности или нет. Также неважно, начата ли эксплуатация объекта.

Налоговый учет объектов недвижимости ведется по прежним правилам. То есть стоимость объектов включается в соответствующую амортизационную группу после подачи документов на государственную регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ). Вместе с тем для данных основных средств действует и общее правило начисления налоговой амортизации — она начисляется с первого числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, по мнению Минфина России, стоимость объекта недвижимости в налоговом учете амортизируется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав (письмо от 20.09.2010 № 03-03-06/1/598).

Значит, возможна ситуация, когда вновь построенный объект недвижимости признается в составе основных средств в бухгалтерском учете, но еще не является амортизируемым имуществом в налоговом. Тогда согласно нормам ПБУ 18/02 за те месяцы, в которые амортизация начислялась только для целей бухучета, возникают временные разницы и признаются отложенные налоговые активы.

Переоценка основных средств и нематериальных активов

В бухгалтерском учете коммерческим организациям разрешено не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Если организация провела переоценку основных средств, в дальнейшем она должна осуществлять ее регулярно, чтобы стоимость названных активов в бухучете и отчетности существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года. С 2011 года действует правило, в соответствии с которым переоценку следует проводить на конец отчетного периода. Аналогичные поправки внесены и в отношении переоценки нематериальных активов — скорректирован пункт 17 и исключен пункт 20 ПБУ 14/2007.

Изменились и правила отражения в бухгалтерском учете уценки. Ранее сумма уценки объекта основных средств относилась на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) — счет 84. С 2011 года она включается в прочие расходы организации и отражается на субсчете 91-2 «Прочие расходы». Исключение — уценка, которая не превышает или равна сумме ранее проведенной дооценки, отраженной на счете учета добавочного капитала (счет 83). Тогда она уменьшает добавочный капитал. Кроме того, теперь сумма дооценки, не превышающая или равная сумме предыдущих уценок, относится на прочие доходы организации (а не на нераспределенную прибыль или убыток). В остальных случаях дооценка, как и ранее, зачисляется в добавочный капитал организации. Аналогичные правила введены и для нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007).

Таким образом, начиная с годовой отчетности за 2011 год результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в новом отчете о прибылях и убытках (в первой таблице). Если в результате переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно во второй таблице отчета о прибылях и убытках.

В налоговом учете переоценка амортизируемого имущества не предусмотрена. Его стоимость изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Приказ № 186н внес еще одно изменение, связанное с переоценкой. С 2011 года отменен запрет на переоценку земельных участков и объектов природопользования — из Методических указаний исключен абзац 3 пункта 43. Напомним, что по общему правилу амортизация по таким объектам не начисляется ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 256 НК РФ). При налогообложении прибыли расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в случаях и порядке, предусмотренных статьей 264.1 НК РФ.

Резервировать сомнительную задолженность — обязанность каждой организации

В прежней редакции пункта 70 Положения было указано, что организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Иногда бухгалтеры, ссылаясь на отсутствие прямого предписания создавать резерв, не начисляли его при наличии сомнительных долгов. И тем самым нарушали требование осмотрительности учетной политики, которое подразумевает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, нежели возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008).

Приказ № 186н внес изменения и в пункт 70 Положения. Теперь там четко прописано, что организации обязаны создавать резерв. Кроме того, исключено уточнение о том, что резерв создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. То есть согласно текущей редакции абзаца 1 пункта 70 Положения резерв создается по всем сомнительным долгам, в том числе по авансам выданным.

Какая задолженность является сомнительной

Приказом 186н введено новое определение сомнительного долга. Теперь согласно пункту 70 Положения к сомнительным долгам относится:

— дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;

— дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, а также не будет обеспечена гарантиями. Напомним, что ранее в пункте 70 Положения требование о признании такой задолженности сомнительной отсутствовало.

Принцип осмотрительности учетной политики подразумевает также, что нельзя создавать скрытые резервы, намеренно занижать активы или доходы. Если имеется уверенность в том, что просроченная задолженность будет погашена, то начислять резерв по ней не надо. Например, если это задолженность дочерних обществ либо иных связанных сторон или если должник — организация, платежеспособность которой не может быть поставлена под сомнение. Также не стоит создавать резерв просроченной задолженности, если одновременно имеется встречная кредиторка перед данным контрагентом. При условии, что она может покрыть дебиторскую задолженность и есть возможность провести зачет в одностороннем порядке.

Срок платежа определяется в соответствии с условиями договора об оплате. Если подобные условия не установлены, следует обратиться к нормам гражданского законодательства об исчислении сроков.

Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности как минимум один раз в год (по состоянию на 31 декабря отчетного года) либо поквартально. Из пункта 70 исключено упоминание о проведении инвентаризации перед созданием резерва. Но соответствующие нормы о проведении обязательной инвентаризации активов (к которым относится и дебиторская задолженность) имеются в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности необходимо выявить:

— безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания (например, из-за ликвидации организации или вступления в силу акта государственного органа). В бухучете они списываются в прочие расходы (дебет счета 91-2) на основании приказа руководителя;

— долги, признающиеся сомнительными в соответствии с пунктом 70 Положения, — по ним создается резерв сомнительных долгов.

Порядок формирования резерва

Резерв начисляется проводкой по дебету счета 91-2 и кредиту счета 63 «Резерв по сомнительным долгам». Впоследствии дебиторская задолженность, по которой начислен резерв, может быть:

— погашена должником — тогда сумма резерва восстанавливается записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы»;

— признана нереальной для взыскания — тогда дебиторская задолженность списывается за счет резерва (дебет счета 63 и кредит счетов расчетов).

Согласно абзацу 4 пункта 70 Положения величину резерва следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу исходя из финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При последующих инвентаризациях в случае наличия новых обстоятельств сумма резерва может быть уточнена. Тогда его остаток на счете 63 корректируется (списывается на счета учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода).

Бухгалтерский и налоговый учет сомнительных долгов: возможно ли сближение

Для целей налогообложения прибыли также разрешено создавать резерв сомнительных долгов. Основание — пункты 3—5 статьи 266 Налогового кодекса. Формирование резерва в налоговом учете — это право бухгалтера, а не обязанность, как в бухгалтерском.

Есть ли возможность начислять в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые суммы резерва, чтобы избежать разниц? К сожалению, в статье 266 НК РФ зафиксированы ограничения для налогового резерва, которых нет в бухучете:

— в качестве сомнительной указана только задолженность покупателя, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Исходя из этого, контролирующие органы отказывают в праве включать в расчет резерва другие виды задолженности, например выданные авансы (письмо Минфина России от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398);

— четко установлен размер резервирования в зависимости от периода просрочки платежа (на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается, с просрочкой от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%, по задолженности, просроченной более чем на 90 дней, начисляется резерв 100%);

— сумма созданного резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, которая определяется в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Например, в ситуации, рассмотренной в примере 1, в налоговом учете не будет начисляться резерв в отношении задолженности ООО «Давид» (нет просрочки платежа) и ЗАО «Пересвет» (по выданному авансу резерв не создается), а резерв по ООО «Копилка» начисляется в I квартале 2011 года в размере 50% (просрочка более 45 дней, но не превышает 90 дней). Кроме того, сумму резерва следует сравнить с выручкой организации за I квартал 2011 года. В результате согласно нормам ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете будут отражены временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы.

Резервы предстоящих расходов

Из Положения исключен пункт 72, которым было предусмотрено начисление резервов предстоящих расходов. Это резервы на оплату отпусков, годовое вознаграждение сотрудников, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и другие предвиденные затраты.

Резервы предстоящих расходов разрешалось создавать в целях равномерного признания расходов отчетного периода. Вместо того чтобы отражать их в момент возникновения, данные расходы распределялись по всем месяцам отчетного периода исходя из сметы предполагаемых затрат на год. С 2011 года в бухучете принцип равномерного резервирования расходов не применяется.

Вместе с тем в бухучете необходимо включать в расходы обязательства организации с неопределенной величиной или сроком исполнения — оценочные обязательства (п. 4 ПБУ 8/2010). Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, прописанных в пункте 5 ПБУ 8/20102, которое вступило в силу с 2011 года.

Под критерии оценочных обязательств подпадают обязательства организации по оплате ежегодных очередных (накапливаемых) отпусков, а во многих случаях — обязательства по выплате годового вознаграждения (бонуса).

Подробнее остановимся на оценочном обязательстве по отпускам. Во-первых, обязанность организации предоставить ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена главой 19 ТК РФ, отказаться от нее работодатель не вправе. Во-вторых, при выплате отпускных произойдет уменьшение экономических выгод организации. В-третьих, величина будущих затрат на дни отпуска, накопленные сотрудниками за отчетный период, может быть обоснованно оценена. Таким образом, выполняются все три условия признания оценочных обязательств, предусмотренные пунктом 5 ПБУ 8/01.

Подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника (а также за другие периоды, указанные в статье 121 ТК РФ). Признавать резерв по накапливаемым отпускам можно ежемесячно или ежеквартально по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Напомним, что продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска — 28 календарных дней. Следовательно, по общему правилу за каждый полный отработанный месяц любой сотрудник получает право на отпуск в размере 2,33 дня (28 дн. : 12 мес.).

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (одноименный счет 96) в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

Несмотря на то что обязательство по оплате накопленных дней отпуска подпадает под определение оценочного обязательства, в ПБУ 8/2010 подробно не прописан алгоритм его расчета в целях признания в бухучете. Скорее всего будет подготовлен специальный стандарт, который целиком будет посвящен отражению в бухучете вознаграждений работникам (аналог стандарта МСФО IAS 19 «Вознаграждения работникам»). Однако когда данный бухгалтерский стандарт будет утвержден, пока неизвестно.

Обратите внимание: субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять ПБУ 8/2010. А значит, указанные организации могут не начислять оценочное обязательство по отпускам в бухгалтерском учете. Решение о неприменении норм ПБУ 8/2010 малому предприятию следует зафиксировать в учетной политике для целей бухучета.

Как определить величину оценочного обязательства по отпускам в организациях с небольшим количеством сотрудников

Предлагаем примерный алгоритм расчета оценочного обязательства по отпускам, подлежащего начислению за квартал.

Шаг первый. Определяем количество дней неиспользованного отпуска каждого сотрудника по состоянию на конец отчетного периода (как правило, эти сведения предоставляются кадровой службой).

Шаг второй. Рассчитываем сумму обязательства по отпускным по состоянию на конец отчетного периода. Для этого количество дней неиспользованного отпуска каждого сотрудника умножаем на его среднедневной заработок за 12 месяцев, предшествовавших отчетному периоду. Для определения среднедневного заработка необходимо взять все виды начислений, которые учитываются при расчете отпускных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

Шаг третий. Определяем сумму обязательства по страховым взносам во внебюджетные фонды, подлежащим начислению на обязательство по отпускным. Для этого сумму обязательства по отпускным умножаем на ставку страховых взносов. Речь идет о взносах во внебюджетные фонды, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), а также о взносах в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (на травматизм). Напомним, что база для начисления страховых взносов первого вида с выплат в пользу каждого физического лица не должна превышать в 2010 году 415 000 руб., а в 2011 году — пока 463 000 руб. (вероятно, на 2011 год этот лимит будет повышен задним числом до 800 000 руб. — законопроект № 512713-5 уже внесен в Госдуму). Можно примерно оценить, будут ли к моменту выплаты отпускных с доходов сотрудника начисляться взносы во внебюджетные фонды (на основании графика отпусков на текущий год и предполагаемых выплат, облагаемых страховыми взносами).

Шаг четвертый. Сравниваем полученную величину обязательства с суммой обязательства, сформированной на конец предыдущего квартала и увеличенной на фактически выплаченные отпуска и социальные отчисления. На полученную разницу нужно увеличить оценочное обязательство по отпускам — сделать запись по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.

Если численность сотрудников организации велика

По приведенному выше алгоритму можно рассчитать оценочное обязательство по отпускам, если сотрудников в организации немного. Однако в организациях с большой численностью такой способ будет очень трудоемким. Тогда для упрощения расчетов среднедневной заработок сотрудников можно определять в рамках отдельных подразделений3 следующим образом:

СЗ = ФОТ : (СЧ × 352,8 дн.),

где СЗ — среднедневной заработок сотрудников подразделения;

ФОТ — фонд оплаты труда сотрудников подразделения за 12 месяцев, предшествующих отчетному периоду (тех выплат, которые учитываются при расчете среднего заработка для отпускных);

СЧ — среднесписочная численность сотрудников за 12 месяцев;

352,8 дн. — это произведение 29,4 дня (среднемесячное число календарных дней) на 12 месяцев.

Рассчитанный таким образом среднедневной заработок сотрудников умножается на количество дней неиспользованного отпуска, накопленных по подразделению в целом. А затем определяется величина оценочного обязательства по страховым взносам во внебюджетные фонды:

ООС = ОО_отп × ПВ + ОО_отп × ПВНС,

где ООС — оценочное обязательство по страховым взносам по выплатам сотрудникам подразделения;

ОО_отп — оценочное обязательство по отпускам сотрудников данного подразделения;

ПВ — средняя ставка страховых взносов во внебюджетные фонды, установленных Законом № 212-ФЗ (например, может рассчитываться как частное от деления начисленных взносов за текущий отчетный период на общую сумму облагаемых выплат в пользу сотрудников данного подразделения за тот же период. Если в организации нет сотрудников, зарплата которых могла бы превысить лимит облагаемых страховыми взносами выплат, то для расчета можно взять фактически применяемую ставку страховых взносов);

ПВНС — ставка страховых взносов на травматизм в ФСС России.

Выбранный порядок расчета оценочного обязательства по отпускам необходимо подробно прописать в учетной политике.

Если резерв в налоговом учете не создается, то в момент доначисления суммы обязательства (по дебету счетов 20, 25, 26 и др. в корреспонденции со счетом 96) необходимо признать и отложенный налоговый актив (сумма доначисленного обязательства, умноженная на ставку налога на прибыль). При предоставлении отпуска (а также начислении компенсации за неиспользованный отпуск) сотруднику затраты на отпуск будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете — списываться за счет резерва. Поэтому в этот момент признанный отложенный налоговый актив будет погашаться в части, приходящейся на начисленные отпускные.

Поскольку расходы на отпускные признаются по мере возникновения у работодателя обязанности по оплате отпуска, то суммы отпускных (в том числе расходы на переходящие отпуска) целиком списываются за счет ранее начисленного оценочного обязательства. Отражать затраты на отпускные, начисленные в текущем периоде, но приходящиеся на следующий месяц, в составе расходов будущих периодов (счет 97) не требуется.

Расходы на ненакапливаемые отпуска (например, учебные) единовременно списываются в состав расходов при их начислении, оценочные обязательства по ним не создаются.

Корректировка входящих остатков

Многие организации до 2011 года не отражали в бухгалтерском учете и отчетности резервы по обязательствам, связанным с накопленными отпусками. Тогда им нужно поступить следующим образом. Определить одним из приведенных выше способов размер оценочного обязательства по состоянию на 1 января 2011 года. В бухгалтерском балансе за I квартал 2011 года скорректировать входящие остатки по статьям «Нераспределенная прибыль», «Резервы предстоящих расходов», «Отложенные налоговые активы». Если по состоянию на 1 января 2011 года у организации в составе расходов будущих периодов числились переходящие отпуска, входящие остатки по статье «Расходы будущих периодов» также следует уменьшить на сумму этих отпусков и на эту же сумму уменьшить входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль». Далее нужно ежемесячно доначислять резерв по одному из алгоритмов, предложенных выше.

Поясним на примере, как правильно начислить сумму указанного резерва.

Расходы будущих периодов — вне закона?

В прежней редакции пункта 65 Положения была предусмотрена возможность расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, отражать в составе расходов будущих периодов. Такие расходы списывались в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В новой редакции пункта 65 Положения отсутствует упоминание о расходах будущих периодов. Тем не менее часть расходов останется в составе расходов будущих периодов и в 2011 году.

Во-первых, действующие ПБУ прямо предусматривают включение в состав названных расходов:

— фиксированных разовых платежей в рамках лицензионных договоров на предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (в том числе программ для ЭВМ). Они подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007);

— расходов, осуществленных в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008). Они списываются по мере признания выручки для определения финансового результата в порядке, установленном ПБУ 2/2008.

Во-вторых, возможность переноса на будущее расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, прописана в пункте 9 ПБУ 10/99.

Остальные суммы, числившиеся по состоянию на 1 января 2011 года в составе расходов будущих периодов, следует либо списать в убытки, либо реклассифицировать в авансы выданные. При этом можно продолжать учитывать расходы будущих периодов, переведенные в авансы, на счете 97 «Расходы будущих периодов». Главное, чтобы в бухгалтерском балансе эти суммы были отражены по статье «Дебиторская задолженность» либо обособленно (если они существенны).

Коротко о других поправках

Согласно новой редакции ПБУ 18/02 разница от пересчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставки налога на прибыль относится на счет прибылей и убытков (ранее она относилась на счет учета нераспределенной прибыли). Такой пересчет теперь осуществляется на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок.

По новым правилам курсовая разница, которая возникает при пересчете в рубли стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, подлежит зачислению в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006). Ранее она отражалась в составе прочих доходов и расходов.

Помимо этого, приказом № 186н в пункт 19 ПБУ 3/2006 введена новая норма, разъясняющая, как поступить с частью добавочного капитала, относящегося к прекращающейся деятельности за рубежом. Она присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов •